(二)自行建造固定资产

　　自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

　　企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。

　　1.自营方式建造固定资产

　　企业如以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

　　注意问题：

　　(1)企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。

　　(2)建设期间：发生的工程物资盘亏、报废及毁损,减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失,计入所建工程项目的成本;盘盈的工程物资或处置净收益,冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损,计入当期营业外收支。

　　(3)建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。

　　【例·计算分析题】某工业企业为增值税一般纳税人。

　　资料一：本期购入一批原材料，增值税专用发票注明的增值税额为19.2万元，材料价款为120万元，材料已入库，货款已经支付。材料入库时:

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　19.2

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　139.2

　　资料二：将该批材料全部用于生产线工程建设项目

　　借：在建工程　　　120

　　贷：原材料　　　　　120

　　资料三：领用库存商品，成本500万元(其中直接材料成本为400万元，原购买材料时的进项税额64万元)，全部用于生产线工程建设项目

　　借：在建工程　　　500

　　贷：库存商品　　　　500

　　(4)为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等,计入在建工程项目成本。

　　【例·多选题】(2017年考题)下列各项中，企业应计入自行建造固定资产成本的有(　)。

　　A.为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金

　　B.达到预定可使用状态前发生的工程用物资成本

　　C.达到预定可使用状态前分担的间接费用

　　D.达到预定可使用状态前满足资本化条件的借款费用

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』选项A，应确认为无形资产。

　　2.出包方式建造固定资产

　　企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各项固定资产价值的待摊支出。

　　对于发包企业而言，固定资产的建造如果采用出包方式，应通过“在建工程”会计科目核算，且企业与承包单位结算的工程款，应通过该科目核算。但是预付工程款项不通过该科目核算，应通过“预付账款”科目核算。

　　(1)待摊支出是指在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费等。

　　(2)出包工程的账务处理

　　在建工程达到预定可使用状态时,首先计算分配待摊支出;其次,计算确定已完工的固定资产成本。

　　待摊支出的分配率可按下列公式计算:

　　待摊支出分配率=累计发生的待摊支出/(建筑工程支出+安装工程支出)×100%

　　建筑工程应分配的待摊支出=建筑工程支出×分配率

　　安装工程应分配的待摊支出=安装工程支出×分配率

　　【例·计算分析题】甲公司为一般纳税人，经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。2×18年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为500万元，建造冷却塔的价款为300万元，安装发电设备需支付安装费用50万元。假定增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣;除增值税外，交易中没有涉及其他相关税费，建造期间发生的有关事项如下：

　　资料一：2×18年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款80万元，其中发电车间50万元，冷却塔30万元。

　　借：预付账款　　　　　　　　　　　　　　80

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　80

　　资料二：2×18年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算400万元，取得增值税专用发票，其中发电车间价款为250万元、冷却塔价款为150万元，进项税额为40万元，甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。

　　借：在建工程——建筑工程(冷却塔)　　 　　 150

　　——建筑工程(发电车间)　　　　250

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　 40

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　360

　　预付账款　　　　　　　　　　　　 　　　　 80

　　资料三：2×18年10月8日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计350万元，增值税进项税额56万元，已用银行存款付讫。发电设备已入库。

　　借：工程物资——发电设备　　　　　　　 350

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　56

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　406

　　资料四：2×19年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算400万元，取得增值税专用发票，其中发电车间价款为250万元、冷却塔价款为150万元，进项税额为40万元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。

　　借：在建工程——建筑工程(冷却塔)　 　 150

　　——建筑工程(发电车间)　　250

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 　40

　　贷：应付票据　　　　　　　　　　　 　　　440

　　资料五：2×19年4月1日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。

　　借：在建工程——安装工程(发电设备)350

　　贷：工程物资——发电设备　　　　　　　350

　　资料六：2×19年5月10日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算，取得增值税专用发票，价款为50万元，进项税额为8万元，款项已支付。

　　借：在建工程——安装工程(发电设备)　 50

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　8

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 　58

　　资料七：工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计29万元，已用银行存款付讫。

　　借：在建工程——待摊支出　　　　29

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　29

　　资料八：2×19年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料10万元，发生其他试车费用5万元，用银行存款支付，试车期间取得发电收入20万元。(不考虑增值税)

　　借：在建工程——待摊支出　　　　　　　15

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　10

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　 5

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　20

　　贷：在建工程——待摊支出　　　　　　　20

　　资料九：2×19年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。

　　待摊支出分配率=(29+15-20)÷(发电车间500+冷却塔300+发电设备50+发电设备350)×100%=24÷1 200×100%=2%

　　发电车间应分配的待摊支出=500×2%=10(万元)

　　冷却塔应分配的待摊支出=300×2%=6(万元)

　　发电设备应分配的待摊支出=(50+350)×2%=8(万元)

　　结转在建工程：

　　借：在建工程——建筑工程(发电车间)　　　 10

　　——建筑工程(冷却塔)　　　　　6

　　——安装工程(发电设备)　　　　8

　　贷：在建工程——待摊支出　　　　　　　　　 24

　　计算已完工的固定资产的成本：

　　发电车间的成本=500+10=510(万元)

　　冷却塔的成本=300+6=306(万元)

　　发电设备的成本=(350+50)+8=408(万元)

　　借：固定资产——发电车间　　　　　　　　　510

　　——冷却塔　　　　　　　　　　306

　　——发电设备　　　　　　　　　408

　　贷：在建工程——建筑工程(发电车间)　　　510

　　——建筑工程(冷却塔)　　　　306

　　——安装工程(发电设备)　　　408