【知识点】存货的期末计量(★★★)

　　资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量;当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　【提示】(1)谁与谁差额：“存货成本”与“可变现净值”;(2)二者差额的含义：“存货跌价准备”科目期末余额。

　　(一)不同情况下可变现净值的确定

　　1.产成品、商品等直接用于出售的存货，其可变现净值为：

　　可变现净值=估计售价-估计销售费用和相关税费

　　【提示】相关税费不包括增值税与所得税。

　　2.需要经过加工的材料存货，需要判断：

　　(1)用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本(材料的成本)计量;

　　(2)材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低(材料的成本与材料的可变现净值孰低)计量。其可变现净值为：

　　可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计销售费用和相关税费

　　【例·判断题】(2014年考题)对直接用于出售的存货和用于继续加工的存货，企业在确定其可变净现值时应当考虑不同的因素。(　)

　　『正确答案』√

　　【例·多选题】(2011年考题)对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有(　)。

　　A.在产品已经发生的生产成本

　　B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格

　　C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本

　　D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』需要进一步加工才能对外销售的存货的可变现净值=该存货所生产的产成品的估计售价-至完工估计将发生的成本-估计销售费用和相关税费，所以答案是BCD。

　　(二)可变现净值中估计售价的确定方法

　　1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算;

　　2.企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　▲【提示】估计售价的确定方法：签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。

　　【例·判断题】(2015年考题)企业为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。(　)

　　『正确答案』√

　　【例·判断题】(2010年考题)持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。(　)

　　『正确答案』×

　　『答案解析』企业持有的存货数量若超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以市场价格为基础进行确定。

　　(三)计提存货跌价准备的方法

　　1.企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

　　企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目等。

　　2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

　　如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。

　　3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

　　(1)已霉烂变质的存货。

　　(2)已过期且无转让价值的存货。

　　(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

　　需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

　　(四)会计核算

　　1.计提

　　存货发生减值的，一般按存货可变现净值低于成本的差额：具体计算如下：

　　(1)先计算“存货跌价准备”科目期末余额

　　存货成本-可变现净值=“存货跌价准备”科目期末余额

　　(2)再计算“资产减值损失”发生额

　　“存货跌价准备”科目期末余额-期初余额+贷方发生额-借方发生额=“资产减值损失”发生额

　　(3)会计分录

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　▲【提示】注意与所得税核算联系。

　　①应纳税调增

　　②产生可抵扣暂时性差异

　　③确认递延所得税资产

　　2.转回

　　已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的，应在原已计提的存货跌价准备金额内，恢复增加的金额：

　　借：存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　▲【提示】注意与所得税核算联系。

　　【例·判断题】(2011年考题)以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。(　)

　　『正确答案』√

　　3.结转

　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。发出存货结转存货跌价准备的分录如下：

　　借：主营业务成本、其他业务成本等

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品、原材料等

　　【例·判断题】(2013年考题)企业已计提跌价准备的存货在结转销售成本时，应一并结转相关的存货跌价准备。(　)

　　『正确答案』√

　　【例·计算分析题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2018年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：

　　资料一：2018年末A产品库存500台，单位成本为12万元，A产品市场销售价格为每台15万元，预计平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。A产品以前年度未计提存货跌价准备。

　　①可变现净值=500×(15-1)=7 000(万元)

　　②成本=500×12=6 000(万元)

　　③A产品不需要计提存货跌价准备。

　　资料二：2018年1月1日B产品“存货跌价准备”余额为10万元。B产品年末库存300台，单位成本为4.5万元，B产品市场销售价格为每台4.45万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2019年2月10日向该企业销售B产品200台，合同价格为每台5万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.35万元;向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.45万元。

　　①签订合同部分200台

　　可变现净值=200×(5-0.35)=930(万元)

　　成本=200×4.5=900(万元)

　　则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。

　　②未签订合同部分100台

　　可变现净值=100×(4.45-0.45)=400(万元)

　　成本=100×4.5=450(万元)

　　应计提存货跌价准备=(450-400)-10=40(万元)

　　借：资产减值损失　 40

　　贷：存货跌价准备　　 40

　　资料三：2018年1月1日C产品“存货跌价准备”余额为100万元。2018年5月销售上年结存的C产品的70%，并结转存货跌价准备70万元。C产品年末库存600台，单位成本为2.55万元，C产品市场销售价格为每台3万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.3万元。未签订不可撤销的销售合同。

　　①可变现净值=600×(3-0.3)=1 620(万元)

　　②产品成本=600×2.55=1 530(万元)

　　借：存货跌价准备 　 　　70

　　贷：主营业务成本　 　　　　70

　　借：存货跌价准备　　　　30

　　贷：资产减值损失　　　　　 30

　　资料四：年末库存D原材料400公斤，单位成本为2.25万元，D原材料的市场销售价格为每公斤1.2万元。现有D原材料可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.38万元。未签订不可撤销的销售合同。C产品的市场销售价格为每台3万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.3万元。D原材料以前年度未计提存货跌价准备。

　　①判断：C产品可变现净值=400×(3-0.3)=1 080(万元)

　　②C产品的成本=400×2.25+400×0.38=1 052(万元)

　　③由于C产品未发生减值，则D原材料不需要计提存货跌价准备。

　　资料五：年末库存E配件1 000公斤，每公斤配件的账面成本为1万元，市场价格为1.1万元。该批配件可用于加工800件E产品，估计每件加工成本尚需投入1.7万元。E产品2018年12月31日的市场价格为每件2.87万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费0.12万元。E配件以前年度未计提存货跌价准备。

　　①E配件是用于生产E产品的，所以应先计算E产品是否减值。

　　②E产品可变现净值=800×(2.87-0.12)=2 200(万元)

　　③E产品成本=1 000×1+800×1.7=2 360(万元)

　　④判断，E配件应按成本与可变现净值孰低计量。

　　⑤E配件可变现净值=800×(2.87-1.7-0.12)=840(万元)

　　⑥E配件成本=1 000×1=1 000(万元)

　　⑦E配件应计提的存货跌价准备=1 000-840=160(万元)

　　借：资产减值损失　　　　　160

　　贷：存货跌价准备——E配件 　160

　　【例·单选题】(2018年考题)2017年12月1日，甲、乙公司签订了不可撤销合同，约定以205元/件的价格销售给乙公司1 000件商品，2018年1月10日交货。2017年12月31日，甲公司该商品的库存数量为1 500件，成本200元/件，市场销售价格191元/件，预计产生销售费用均为1元/件，2017年12月31日甲公司应计提的存货跌价准备为(　)元。

　　A.15 000

　　B.0

　　C.1 000

　　D.5 000

　　『正确答案』D

　　『答案解析』已签订销售合同的商品，应以合同价为基础确认可变现净值，未签订合同的商品，应以市场价格为基础确认可变现净值。有合同的1 000件产品可变现净值=1 000×(205-1)=204 000(元)，成本为200 000元(1 000×200)，可变现净值高于成本，不需要计提跌价准备;无合同的500件产品可变现净值=500×(191-1)=95 000(元)，成本为100 000元(500×200)元，可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备=100 000-95 000=5 000(元);因此选项D正确。

　　【例·单选题】(2013年考题)2012年12月31日，甲公司库存丙材料的实际成本为100万元。不含增值税的销售价格为80万元，拟全部用于生产1万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为40万元。由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原160元下降为110元。估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为2万元。不考虑其他因素，2012年12月31日。甲公司该批丙材料的账面价值应为(　)万元。

　　A.68

　　B.70

　　C.80

　　D.100

　　『正确答案』A

　　『答案解析』产品的成本=100+40=140(万元)，可变现净值=110-2=108(万元)，发生了减值，所以判断材料也发生减值;材料成本=100(万元)，可变现净值=110-40-2=68(万元)，所以2012年12月31日的账面价值=68(万元)。

　　【例·单选题】(根据2014年考题改编)2013年12月1日，甲公司与乙公司签订了一项不可撤销的销售合同，约定甲公司于2014年1月12日以每吨2万元的价格(不含增值税)向乙公司销售K产品200吨。2013年12月31日，甲公司库存该产品300吨，单位成本为1.8万元，单位市场销售价格为1.5万元(不含增值税)。甲公司预计销售上述300吨库存产品将发生销售费用和其他相关税费25万元。不考虑其他因素，2013年12月31日，上述300吨库存产品的账面价值为(　)万元。

　　A.425

　　B.501.67

　　C.540

　　D.550

　　『正确答案』B

　　『答案解析』有合同部分：

　　可变现净值=2×200-25×200/300=383.33(万元)

　　成本=1.8×200=360(万元);未减值;

　　无合同部分：

　　可变现净值=1.5×100-25×100/300=141.67(万元)

　　成本=1.8×100=180(万元)

　　减值金额：180-141.67=38.33(万元)

　　年末账面价值=360+141.67=501.67(万元)