第二章　存　货

　　本章历年考情概况:本章属于基础性章节，难度不大，在考试中主要以客观题形式出现，每年分值为3分左右，但是2017年首次出现主观题。从历年考试情况看，本章考点主要集中在存货入账价值的确定及期末计量，包括外购存货入账成本的确定、委托加工物资入账成本确定、产品生产成本构成内容、通过提供劳务取得的存货、可变现净值的确定。此外，也可与债务重组、非货币性资产交换以及合并财务报表等内容结合在主观题中出现。考生在学习本章内容时要在掌握基础知识的前提下，提高灵活运用能力。

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　　近年考试题型、分值、考点分布

　　2019年教材主要变化

　　本章教材内容未发生实质性变化。

　　核心考点及经典例题详解

　　【知识点】存货的初始计量(★)

　　存货应按照成本进行初始计量。

　　(一)外购存货的成本

　　外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　1.相关税费：包括计入存货的进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税进项税额等。

　　2.运输费：对于增值税一般纳税人购进存货支付的运输费，按取得的运输业增值税专用发票上注明的运输费金额计入存货成本，按其运输费与增值税税率10%计算的进项税额，也可以抵扣。

　　3.其他可归属于存货采购成本的费用：包括入库前的仓储费用、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

　　4.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，应当计入存货的采购成本;也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。

　　【例·单选题】(2018年考题)甲公司系增值税一般纳税人，2018年3月2日购买W商品1 000千克，运输途中合理损耗50千克，实际入库950千克。甲公司取得的增值税专用发票上注明的价款为95 000元，增值税税额为15 200元。不考虑其他因素，甲公司入库W商品的单位成本为(　)元/千克。

　　A.100　　　　　　B.95

　　C.117　　　　　　D.111.15

　　『正确答案』A

　　『答案解析』运输途中的合理损耗不影响购进商品的总成本，所以甲公司入库W商品的单位成本=95 000/950=100(元/千克)。

　　【例·单选题】(2017年考题)甲公司系增值税一般纳税人。2017年6月1日，甲公司购买Y商品取得的增值税专用发票上注明的价款为450万元，增值税税额为76.5万元，甲公司另支付不含增值税的装卸费7.5万元。不考虑其他因素，甲公司购买Y商品的成本为(　)万元。

　　A.526.5　　　　　B.457.5

　　C.534　　　　　　D.450

　　『正确答案』B

　　『答案解析』Y商品成本=450+7.5=457.5(万元)

　　【例·多选题】(2015年考题)企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有(　)。

　　A.入库前的挑选整理费

　　B.运输途中的合理损耗

　　C.不能抵扣的增值税进项税额

　　D.运输途中因自然灾害发生的损失

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』选项D自然灾害损失(即非常损失)不属于合理损耗，应作为营业外支出，不计入存货成本。

　　(二)委托外单位加工的存货

　　委托外单位加工完成的存货，计入存货成本的内容包含：

　　1.收回委托加工物资时一定计入存货成本

　　(1)实际耗用的原材料或者半成品成本

　　(2)加工费(不含增值税)

　　(3)往返运杂费

　　2.收回委托物资时不一定计入存货成本

　　(1)消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目的借方;支付的收回后直接用于销售的或用于继续生产非应税消费品的委托加工环节的消费税，应计入委托加工物资成本。

　　(2)增值税：一般纳税企业交纳的增值税按税法规定可以抵扣，不计入存货成本。小规模纳税企业交纳的增值税不可以抵扣，计入存货成本。

　　【例·单选题】(2015年考题)甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元(不含增值税)，委托乙公司加工成一批适用消费税税率为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的实际成本为(　)万元。

　　A.36

　　B.39.6

　　C.40

　　D.42.12

　　『正确答案』A

　　『答案解析』委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是记入“应交税费——应交消费税”的借方，不计入委托加工物资的成本，所以本题答案是30+6=36(万元)。

　　【拓展】委托加工物资收回后直接对外销售时，消费税应计入收回物资的成本。“应交税费——应交消费税”=[(30+6)/(1-10%)]×10%=4(万元)。则此时甲公司收回应税消费品的入账价值=30+6+4=40(万元)。

　　(三)自行生产的存货

　　自行生产的存货的初始成本包括生产耗用的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

　　(四)其他方式取得的存货的成本

　　企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。

　　1.投资者投入存货的成本

　　投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

　　【思考题】甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为16%，采用实际成本核算存货。甲公司接受A公司以其生产的产品作为投资，该产品的公允价值为100万元，取得增值税专用发票上注明的不含增值税价款为100万元，增值税为16万元。假定甲公司注册资本总额为1 000万元，A公司在甲公司享有的份额为11%。会计处理?

　　『正确答案』会计分录如下：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　 100

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　16

　　贷：实收资本　　　　　　 (1 000×11%)110

　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　 6

　　【例·判断题】(2018年考题)企业接受投资者投入的存货应当按照合同或协议约定的价值入账，但投资合同或协议约定的价值不公允的除外。(　)

　　『正确答案』√

　　2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本。在后面章节做相关介绍。

　　3.通过劳务取得的存货

　　通过劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。具体核算见收入一章。

　　【例·判断题】(2016年考题)企业通过提供劳动取得存货的成本，按提供劳务人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。(　)

　　『正确答案』√

　　(五)不计入存货的成本的相关费用

　　1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本

　　例如，企业超定额的废品损失以及由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用损失，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。

　　2.企业在采购入库后发生的储存费用

　　入库后发生的储存费用应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不是计入当期损益。

　　3.企业采购用于广告营销活动的特定商品

　　企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

　　【例·多选题】(2016年考题)下列各项中，应当计入企业产品生产成本的有(　)。

　　A.生产过程中为达到下一生产阶段所必须的仓储费用

　　B.日常修理期间的停工损失

　　C.非正常消耗的直接材料成本

　　D.生产车间管理人员的工资

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C，应计入当期损益。