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2019年中级会计师中级会计实务基础内容：第四章

2019-01-21

中

　　四、投资性房地产的转换

　　(一)投资性房地产转换形式及转换日

　　房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面:一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

　　包括：(1)投资性房地产转换为自用房地产;(2)投资性房地产转换为存货;(3)自用房地产转换为投资性房地产;(4)作为存货的房地产转换为投资性房地产。

　　(二)房地产转换的会计处理

　　【例题·计算题】2012年9月30日A公司董事会决定将自用办公楼整体出租形成正式的书面决议。(不考虑土地使用权)

　　(1)当日与乙公司签订租赁合同，租期为3年，年租金为200万元。当日为租赁期开始日。2012年9月30日收到租金50万元。假定按年于年末时一次确认租金收入。

　　该写字楼为2011年9月30日购建完成达到预定可以使用状态，成本为3 840万元，预计使用年限为40年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

　　转换为投资性房地产后，如果采用成本模式则采用直线法计提折旧;如果采用公允价值模式，2012年9月30日和2012年12月31日办公楼公允价值分别为4 000万元和4 200万元。

成本模式下的转换	公允价值模式下的转换
①2012年9月30①转换日借：投资性房地产　　3 840 　　累计折旧　　　　　 96（3 840÷40）　　贷：固定资产　　　　　　　　3 840 　　　　投资性房地产累计折旧　　　96 借：银行存款　　　　　 50 　　贷：预收账款　　　　　　　　　50	①2012年9月30①转换日借：投资性房地产——成本4 000 　　累计折旧　　　　　　　96 　　贷：固定资产　　　　　　　3 840 　　　　其他综合收益　　　　　 256 借：银行存款　　　　　　　50 　　贷：预收账款　　　　　　　　50
②2012年12月31日借：其他业务成本　　　　　　24（3 840÷40×3/12）　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　 24 借：预收账款　　　　　　　　 50 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　50	②2012年12月31日借：投资性房地产——公允价值变动　200 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　200 （4 200－4 000）借：预收账款　　　　　　　　　　　　50 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　50
③2012年12月31日报表列报。资产负债表“投资性房地产”＝3 840－96－24＝3 720（万元）影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前和后折旧96＝－46（万元）	③2012年12月31日报表列报。 “投资性房地产”＝4 200（万元）影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前折旧72＋2012年公允价值变动200＝178（万元）

　　(2)2013年初收到租金200万元。2013年12月31日办公楼公允价值为5 000万元。

成本模式下的转换	公允价值模式下的转换
2013年1月1日：借：银行存款　　 200 　　贷：预收账款　　 200	2013年1月1日：借：银行存款　　 200 　　贷：预收账款　　　200
2013年12月31日借：预收账款　　　　　200 　　贷：其他业务收入　　　　 200 借：其他业务成本　　　 96 　　贷：投资性房地产累计折旧　96（3 840÷40）	2013年12月31日借：预收账款　　　　　　　　　　 200 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　 200 借：投资性房地产——公允价值变动 800 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　800（5 000－4 200）

　　(3)2014年初收到租金。2014年12月31日办公楼公允价值为4 600万元。

成本模式下的转换	公允价值模式下的转换
2014年1月1日：借：银行存款　　 200 　　贷：预收账款　　 200	2014年1月1日：借：银行存款　　　　　　200 　　贷：预收账款　　　　　　　　200
2014年12月31日借：预收账款　　 200 　　贷：其他业务收入 200 借：其他业务成本　 96 　　贷：投资性房地产累计折旧　 96	2014年12月31日借：预收账款　　　　　 200 　　贷：其他业务收入　　　　　　200 借：公允价值变动损益　 400 　　贷：投资性房地产——公允价值变动 400（4 600－5 000）

　　(4)2015年9月30日收到租金。2015年9月30日办公楼公允价值为4 800万元。租赁期届满时，企业董事会作出书面决议明确表明，将用于该房地产收回作为固定资产入账，当日达到自用状态。

成本模式下的转换	公允价值模式下的转换
2015年9月30日：借：银行存款　　　 200×9/12=150 　　贷：其他业务收入　　　　　 150	2015年9月30日：借：银行存款　　　　 150 　　贷：其他业务收入　　　150
2015年9月30日借：其他业务成本　72（3 840÷40×9/12）　　贷：投资性房地产累计折旧　　72
借：固定资产　　　　　　　3 840 　　投资性房地产累计折旧　 384 　　贷：投资性房地产　　　　　3 840 　　　　累计折旧　　　　　　　　384（96＋24＋96×2+72）	借：固定资产　　　　　　　　　4 800 　　贷：投资性房地产——成本　　　　　4 000 　　　　　　　　　　——公允价值变动　　600（200＋800－400）　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　200

　　五、与投资性房地产有关的后续支出

　　(一)资本化的后续支出

　　与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足投资性房地产确认条件的，应当将其资本化。

　　(二)费用化的后续支出

　　不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

　　六、投资性房地产的处置

　　企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产,因非货币性资产交换等减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。

　　【例题·计算题】A公司有关投资性房地产的资料如下：

　　(1)2011年12月18日A公司与B公司签订租赁合同，A公司将一栋办公楼整体出租给B公司，租期为3年，年租金为2 000万元，每年末收取租金，2011年12月31日为租赁期开始日。该办公楼的原值为50 000万元，预计使用年限为50年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧，已计提折旧10年。

　　如果后续采用成本模式计量，则采用直线法计提折旧。如果后续采用公允价值模式计量的，则2011年12月31日的公允价值为60 000万元。假定A公司按年一次确认收入。

成本模式计量的投资性房地产	公允价值模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产　　50 000 　　累计折旧　　　　10 000（50 000÷50×10）　　贷：固定资产　　　　　　　50 000 　　　　投资性房地产累计折旧　10 000	借：投资性房地产——成本 60 000 　　累计折旧　　　　　　 10 000 　　贷：固定资产　　　　　　　50 000 　　　　其他综合收益　　　　　20 000

　　(2)2012年收到租金，2012年支付办公楼的修理费用2万元，2012年末办公楼公允价值为63 000万元。

成本模式计量的投资性房地产	公允价值模式计量的投资性房地产
借：银行存款　　2 000 　　贷：其他业务收入　　2 000	借：银行存款　　　2 000 　　贷：其他业务收入　　 2 000
借：其他业务成本　 2 　　贷：银行存款　　　　2	借：其他业务成本　 2 　　贷：银行存款　　　　　 2
借：其他业务成本　1 000 　　贷：投资性房地产累计折旧　1 000 （50 000÷50）	借：投资性房地产——公允价值变动　 3 000 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　3 000（63 000-60 000）

　　(3)2013年收到租金，年末办公楼公允价值为61 000万元。

成本模式计量的投资性房地产	公允价值模式计量的投资性房地产
借：银行存款　　　 2 000 　　贷：其他业务收入　　　 2 000	借：银行存款　　2 000 　　贷：其他业务收入　　2 000
借：其他业务成本　 1 000 　　贷：投资性房地产累计折旧1 000（50 000÷50）	借：公允价值变动损益 2 000　　　　贷：投资性房地产——公允价值变动 2 000 （61 000-63 000）

　　(4)2014年收到租金，年末办公楼公允价值为62 000万元。假定2014年12月31日租赁期满后收回，为了提高办公楼的租金收入，决定在租赁期满后对办公楼进行改扩建,并与C企业签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将办公楼出租给C公司。随即进入改扩建工程。

成本模式计量的投资性房地产	公允价值模式计量的投资性房地产
借：银行存款　　　　 2 000 　　贷：其他业务收入　　　　　 2 000	借：银行存款　　　　　　　　　2 000 　　贷：其他业务收入　　　　　　　 2 000
借：其他业务成本　　1 000 　　贷：投资性房地产累计折旧　1 000	借：投资性房地产——公允价值变动 1 000 　　贷：公允价值变动损益　　　　 1 000（62 000-61 000）
借：投资性房地产——在建 37 000 　　投资性房地产累计折旧　　13 000（1 000×13）　　贷：投资性房地产　　　　　50 000	借：投资性房地产——在建　　　62 000 　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　60 000 　　　　　　　　　　——公允价值变动　　 2 000
“投资性房地产”项目列报金额为37 000万元影响2014年损益的金额＝租金收入2 000-折旧1 000＝1 000（万元）	“投资性房地产”项目列报金额为62 000万元影响2014年损益的金额＝租金收入2 000+公允价值变动损益1 000＝3 000（万元）

　　(5)2015年3日31日,办公楼改扩建工程完工,共发生支出6 000万元均以银行存款支付。同时出租给C公司。

成本模式计量的投资性房地产	公允价值模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产——在建　　6 000 　　贷：银行存款　　　　　　　　　 6 000	借：投资性房地产——在建　　6 000 　　贷：银行存款　　　　　　　　　6 000
借：投资性房地产　　　43 000（37 000+6 000）　　贷：投资性房地产——在建　　　43 000	借：投资性房地产——成本　 68 000（62 000+6 000）　　贷：投资性房地产——在建　　　68 000

　　(6)假定2014年12月31日租赁期满后(不进行改扩建)直接将其出售，售价为62 000万元。

成本模式计量的投资性房地产	公允价值模式计量的投资性房地产
借：银行存款　　　　2 000 　　贷：其他业务收入　　　　2 000	借：银行存款　　2 000 　　贷：其他业务收入　　 2 000
借：其他业务成本　　 1 000 　　贷：投资性房地产累计折旧 1 000	租赁期满后直接将其出售时，不需要编制公允价值变动的分录
借：银行存款　　　62 000 　　贷：其他业务收入　　　　62 000 借：其他业务成本　37 000 　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　13 000（1 000×13）　　贷：投资性房地产　　　50 000	借：银行存款　　　　　　　62 000 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　 62 000 借：其他业务成本　　　　　40 000 　　其他综合收益　　　　　20 000 　　公允价值变动损益　　　1 000 　　贷：投资性房地产——成本　　　　　 60 000 　　　　　　　　　　——公允价值变动　 1 000（3 000-2 000）
【思考问题】出售时影响损益的金额？公允价值62 000-账面价值 37 000 ＝25 000（万元）	出售时影响损益的金额？公允价值62 000-账面价值61 000+其他综合收益20 000＝21 000（万元）

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成本模式下的转换	公允价值模式下的转换
①2012年9月30①转换日借：投资性房地产　　3 840 　　累计折旧　　　　　 96（3 840÷40）　　贷：固定资产　　　　　　　　3 840 　　　　投资性房地产累计折旧　　　96 借：银行存款　　　　　 50 　　贷：预收账款　　　　　　　　　50	①2012年9月30①转换日借：投资性房地产——成本4 000 　　累计折旧　　　　　　　96 　　贷：固定资产　　　　　　　3 840 　　　　其他综合收益　　　　　 256 借：银行存款　　　　　　　50 　　贷：预收账款　　　　　　　　50
②2012年12月31日借：其他业务成本　　　　　　24（3 840÷40×3/12）　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　 24 借：预收账款　　　　　　　　 50 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　50	②2012年12月31日借：投资性房地产——公允价值变动　200 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　200 （4 200－4 000）借：预收账款　　　　　　　　　　　　50 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　50
③2012年12月31日报表列报。资产负债表“投资性房地产”＝3 840－96－24＝3 720（万元）影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前和后折旧96＝－46（万元）	③2012年12月31日报表列报。 “投资性房地产”＝4 200（万元）影响“营业利润”的金额＝租金50－转换前折旧72＋2012年公允价值变动200＝178（万元）

成本模式下的转换	公允价值模式下的转换
2013年1月1日：借：银行存款　　 200 　　贷：预收账款　　 200	2013年1月1日：借：银行存款　　 200 　　贷：预收账款　　　200
2013年12月31日借：预收账款　　　　　200 　　贷：其他业务收入　　　　 200 借：其他业务成本　　　 96 　　贷：投资性房地产累计折旧　96（3 840÷40）	2013年12月31日借：预收账款　　　　　　　　　　 200 　　贷：其他业务收入　　　　　　　　 200 借：投资性房地产——公允价值变动 800 　　贷：公允价值变动损益　　　　　　800（5 000－4 200）

成本模式下的转换	公允价值模式下的转换
2014年1月1日：借：银行存款　　 200 　　贷：预收账款　　 200	2014年1月1日：借：银行存款　　　　　　200 　　贷：预收账款　　　　　　　　200
2014年12月31日借：预收账款　　 200 　　贷：其他业务收入 200 借：其他业务成本　 96 　　贷：投资性房地产累计折旧　 96	2014年12月31日借：预收账款　　　　　 200 　　贷：其他业务收入　　　　　　200 借：公允价值变动损益　 400 　　贷：投资性房地产——公允价值变动 400（4 600－5 000）

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