第五章　长期股权投资

　　本章历年考情概况：本章是历年考试中的重点章节，其内容在各种考试题型中均可能出现。同时本章也是难度较大的一章，特别是企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确认、长期股权投资的权益法核算以及成本法、权益法、金融资产之间的转换，应特别注意。此外本章也是考生学习合并财务报表的基础。

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　　近年考试题型、分值、考点分布

　　注：与合并报表相关的近年考试统计在合并报表章节。

　　2019年教材主要变化

　　本章教材内容未发生实质性变化。

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　　核心考点及经典例题详解

　　【知识点】长期股权投资的适用范围(★)

　　【知识点】长期股权投资的初始计量(★★★)

　　(一)企业合并形成的长期股权投资

　　【例·单选题】(2018年考题)丙公司为甲、乙公司的母公司，2018 年1月1日，甲公司以银行存款7 000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权;乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9 000万元。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为(　)万元。

　　A.7 100

　　B.7 000

　　C.5 400

　　D.5 500

　　『正确答案』C

　　『答案解析』本题属于同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本=被合并方相对于最终控制方而言的可辨认净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉=9000×60%+0=5 400(万元)。与合并相关的中介费用计入管理费用，不影响长期股权投资初始投资成本。

　　【例·计算分析题】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，且为A公司直接投资形成的子公司。

　　资料一：2018年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款2 000万元和一栋作为固定资产的办公楼作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2018年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2018年6月30日，甲公司以银行存款2 000万元支付给A公司，当日固定资产的账面价值为14 000万元(原值为18 000万元，累计折旧为4 000万元)，公允价值为20 000万元(不考虑增值税)。同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为18 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为30 000万元;A公司(原母公司)合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为22 000万元。

　　资料二：甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元(不考虑增值税因素)。甲公司会计处理如下：

　　『正确答案』

　　①该交易为同一控制下企业合并。

　　理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。

　　②合并方为甲公司，合并日为2018年6月30日。

　　③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方在最终控制方(原母公司A公司)合并财务报表中的净资产账面价值的份额，作为长期股权投资初始成本17 600(22 000×80%)万元。

　　借：固定资产清理 　　　　　14 000

　　累计折旧 　　　　　　　 4 000

　　贷：固定资产　　　　　　　 18 000

　　借：长期股权投资 　　　　　17 600

　　贷：银行存款　　　　　　　　2 000

　　固定资产清理 　　　　　14 000

　　资本公积——股本溢价　　1 600

　　借：管理费用　　　　　　　　　160

　　贷：银行存款　　　　　　　　　160

　　【提示】同一控制下的企业合并中，以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。

　　【例·计算分析题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2018年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发15 000万股普通股(每股面值为1元，市价为10元)，取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。乙公司之前为A公司于2015年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。

　　合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为11 000万元，A公司(原母公司)合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为27 500万元(含商誉)，其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值25 000万元，A公司合并报表中确认了商誉2 500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　『正确答案』甲公司在合并日的初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，甲公司会计处理如下：

　　借：长期股权投资 (25 000×80%+2 500)22 500

　　贷：股本　　　　　　　　 　　　　　　　15 000

　　资本公积——股本溢价 　　　　　　　 7 500

　　【例·综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积，甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方A公司控制。有关投资业务如下：

　　资料一：2017年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响，相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万元(假定与公允价值相等)。

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资——投资成本　　 6 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　 　6 000

　　由于初始投资成本6 000万元大于享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额5 500万元(22 000×25%)，所以不需要对初始投资成本进行调整。

　　资料二：2017年及2018年度，乙公司累计实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。

　　『正确答案』(注：为简化两个年度合并编制一笔分录)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　 250

　　贷：投资收益　　　　 (1 000×25%)250

　　至2018年末长期股权投资的账面价值=6 000+250=6 250(万元)

　　资料三：2019年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股(每股面值为1元，每股公允价值为5元)的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成，至此甲公司持有乙公司股权比例为65%。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　『正确答案』甲公司有关会计处理如下：

　　①确定合并日长期股权投资的初始投资成本

　　合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额=23 000×65%=14 950(万元)

　　②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理

　　原25%股权投资在合并日的账面价值6 250万元加追加投资(40%)所支付对价的账面价值2 000万元，即为合并对价账面价值8 250万元(6 250+2 000)。

　　长期股权投资初始投资成本14 950万元与合并对价账面价值8 250万元之间的差额为6 700万元，调整资本公积。

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　 14 950

　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　 6 000

　　——损益调整　　　　　250

　　股本　　　　 　　 　　　　　　　 2 000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　 6 700

　　【例·多选题】(2017年考题)下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有(　)。

　　A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益

　　B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额

　　C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益

　　D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』选项C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减资本公积——股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益;选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入资本公积——资本溢价/股本溢价，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　【例·单选题】(2016年考题)2015年12月31日，甲公司以专利技术自非关联方乙公司换入70%股权，取得控制权，专利技术原值1 200万元，摊销200万元，公允价值1 500万元，乙公司可辨认净资产账面价值800万元，公允价值1 000万元，不考虑其他因素，该业务对甲公司个别利润表中当期利润总额的影响金额为(　)万元。

　　A.减少90

　　B.增加500

　　C.增加100

　　D.增加300

　　『正确答案』B

　　『答案解析』非同一控制下企业合并取得长期股权投资，投出的专利技术应确认资产处置损益，公允价值1 500万元与账面价值1 000万元(1 200-200)的差额500万元，确认资产处置损益，增加当期利润。

　　(3)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益(营业外收入)。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　(4)一次交易取得股权形成控制的企业合并会计核算

　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按其差额，贷记或借记“资产处置损益”等科目。

　　非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　【例·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人。有关业务如下：

　　资料一：2018年4月30日，甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2018年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2018年6月30日甲公司将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。

　　资料二：2018年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

　　甲公司已开出增值税专用发票，销项税额为2 800万元。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为38 000万元，可辨认净资产的公允价值为40 000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用320万元(不考虑增值税)。

　　资料三：甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。

　　根据上述资料，甲公司会计处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)该项合并为非同一控制下企业合并。

　　理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在任何关联方关系。

　　(2)购买日为2018年6月30日

　　企业合并成本=20 000×1.06+10 000×1.16=32 800(万元)

　　购买日合并商誉=32 800-40 000×80%=800(万元)

　　(3)会计分录

　　借：长期股权投资　　　　　　　　 　　　　　32 800

　　累计摊销 　　　 　　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：无形资产 　　　　　　　　　　　　　　　19 000

　　资产处置损益　　　　　(20 000-18 000)2 000

　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 10 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　2 800

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　320

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　320

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　8 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　8 000

　　【例·计算分析题】A公司有关投资业务如下：

　　资料一：2018年8月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行20 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.8元，双方确定的评估基准日为2018年9月30日。B公司经评估确定2018年9月30日的可辨认净资产公允价值为190 000万元。A公司该并购事项于2018年12月10日经监管部门批准。

　　资料二：作为对价定向发行的股票于2018年12月31日发行，当日收盘价为每股8.05元。A公司于12月31日起控制B公司财务和经营政策。以2018年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2018年12月31日的公允价值为200 000万元。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用200万元，为发行股票支付手续费、佣金400万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。不考虑所得税影响。

　　『正确答案』

　　根据上述资料，A公司购买日(2018年12月31日)会计处理如下：

　　企业合并成本=20 000×8.05= 161 000(万元)

　　合并商誉= 161 000-200 000×80%=1 000(万元)

　　借：长期股权投资 　　　　　　 161 000

　　贷：股本 　　　　　　　　　　　20 000

　　资本公积　(7.05×20 000)141 000

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　200

　　资本公积　　　　　　　　　　　400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　600

　　(5)通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算

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