第九章　金融资产

　　本章内容非常重要，知识点较多，难度并不是很大。在考试中既可以考客观题，也可以考主观题。考题可以涉及金融资产的分类与重分类、金融资产的初始计量、后续计量和减值等全过程，本章还可以与债务重组、非货币性资产交换、所得税和长期股权投资等章节内容结合出题。

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　　【提示】本章结合长期股权投资的考核，属于热门考点。

　　第二节　金融资产的计量

　　第三节　金融资产的减值

　　◇知识点：金融资产减值损失的确认和处理

　　【例题·计算分析题】甲上市公司2×15年1月1日，购入A公司于当日发行且可上市交易的债券，债券面值为1 250万元，支付价款1 000万元，其中包含支付的手续费6 000元。该债券期限为5年，票面年利率为4.72%，于每年12月31日支付当年度利息(59万元)。甲公司流动性良好，管理层拟持有该债券至到期。实际利率为10%。

　　借：持有至到期投资——成本　 1 250

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　 1 000

　　持有至到期投资——利息调整　　250

　　2×15年12月31日，甲公司收到本年利息59万元。根据A公司公开披露的信息，甲公司估计所持有A公司债券的本金能够收回1 000万元，未来年度每年能够自A公司取得利息收入59万元。

　　(P/A，10%，3)=2.4869， (P/F，10%，3)=0.7513，

　　(P/A，10%，4)=3.1699， (P/F，10%，4)=0.6830。

　　借：应收利息　　 59

　　持有至到期投资——利息调整　 41

　　贷：投资收益　 　　　　 100(1 000×10%)

　　借：银行存款　　　　　　　　 59

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　 59

　　摊余成本=1 000+100-59=1 041(万元)

　　账面价值=1 250-250+41=1 041(万元)

　　2×15年12月31日持有至到期投资的预计未来现金流量现值

　　=59×(P/A，10%，4)+1 000×(P/F，10%，4)

　　=59×3.1699+1 000×0.6830

　　=187.0241+683(万元)

　　=870.0241(万元)

　　减值前的账面价值(摊余成本)1 041万元>预计未来现金流量现值870.0241万元，应计提的减值准备金额=1 041-870.0241=170.9759(万元)

　　借：资产减值损失　　　　　　　170.9759

　　贷：持有至到期投资减值准备　　　 170.9759

　　摊余成本=1 041-170.9759=870.0241(万元)

　　账面价值=1 041-170.9759=870.0241(万元)

　　2×16年12月31日，甲公司收到2×16年度利息59万元。根据A公司公开披露的信息，甲公司估计所持有A公司债券的本金能够收回1 100万元。

　　借：应收利息　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投资——利息调整 28.0024

　　贷：投资收益　 　　　　　　　　　 87.0024(870.0241×10%)

　　借：银行存款　　　　　　　　　 59

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　59

　　摊余成本=870.0241+28.0024=898.0265(万元)

　　账面价值=870.0241+28.0024=898.0265 (万元)

　　2×16年12月31日持有至到期投资的预计未来现金流量的现值

　　=59×(P/A，10%，3)+1 100×(P/F，10%，3)

　　=59×2.4869+1 100×0.7513

　　=146.7271+826.43

　　=973.1571(万元)

　　◇由于2×16年12月31日持有至到期投资的预计未来现金流量的现值973.1571万元，大于摊余成本(账面价值)898.0265万元，意味着减值准备可以转回;另外，预计未来现金流量的现值973.1571万元小于假设不计提减值情况下的摊余成本(账面价值)1 086.1(1 041+1 041×10%-59)万元，意味着将973.1571-898.0265=75.1306(万元)全部转回也是符合规定的，因此，转回减值75.1306万元。

　　借：持有至到期投资减值准备　　 75.1306

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　 75.1306

　　转回减值准备后2×16年12月31日的摊余成本 (账面价值)=898.0265 + 75.1306 =973.1571(万元)

　　【例题·单选题】20×6年12月31日，甲公司持有的某项可供出售权益工具投资的公允价值为2 200万元，账面价值为3 500万元。该可供出售权益工具投资前期已因公允价值下降减少账面价值1 500万元。考虑到股票市场持续低迷已超过9个月，甲公司判断该资产发生严重且非暂时性下跌。甲公司对该金融资产应确认的减值损失金额为(　)万元。

　　A.700

　　B.1 300

　　C.1 500

　　D.2 800

　　『正确答案』D

　　『答案解析』减值损失金额=(3 500-2 200)+1 500=2 800(万元)

　　【例题·计算分析题】甲公司为上市公司，2×14年至2×15年对乙公司股票投资有关的材料如下：假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。

　　(1)2×14年5月20日，甲公司以银行存款300万元(其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元)从二级市场购入乙公司10万股普通股股票，另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。

　　(2)2×14年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。

　　(3)2×14年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。

　　(4)2×14年7月起，乙公司股票价格持续下跌;至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。

　　(5)2×15年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。

　　(6)2×15年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。

　　(7)2×15年1月起，乙公司股票价格持续上升;至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。

　　(8)2×15年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。

　　要求：

　　(1)根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。

　　(2)分别计算甲公司该项投资对2×14年度和2×15年度营业利润的影响额。

　　(“可供出售金融资产”科目要求写出二级明细科目;答案中的金额单位用万元表示)

　　【解析1】

　　2×14年5月20日：

　　借：可供出售金融资产——成本 　295.8

　　应收股利　　　　　　　　　　 6

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　301.8

　　2×14年5月27日：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　6

　　贷：应收股利 　　　　　　　　　　　　6

　　2×14年6月30日：

　　借：其他综合收益　　　　　　　　35.8(295.8-26×10)

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 35.8

　　2×14年12月31日：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　95.8

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　 35.8

　　可供出售金融资产——减值准备 60 [(26-20)×10]

　　2×15年4月26日：

　　借：应收股利　　　 1

　　贷：投资收益　　　 1

　　2×15年5月10日：

　　借：银行存款　　　 1

　　贷：应收股利　　　 1

　　2×15年6月30日：

　　借：可供出售金融资产——减值准备　　　50

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　50[(25-20)×10]

　　2×15年12月24日：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　278.32(28×10-1.68)

　　可供出售金融资产——减值准备　　　10

　　——公允价值变动　35.8

　　贷：可供出售金融资产——成本 　　　　　295.8

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　28.32

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　50

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　50

　　【解析2】甲公司该项投资对2×14年度营业利润的影响额=资产减值损失95.8万元，即减少营业利润95.8万元。

　　甲公司该项投资对2×15年度营业利润的影响额=1+28.32+50=79.32(万元)，即增加营业利润79.32万元。

　　【例题·综合题】甲公司为上市金融企业，甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下(含50%)。20×7年至20×9年期间有关投资如下：本题不考虑所得税及其他相关税费。

　　(1)20×7年1月1日，按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次还本债券，款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利率为5%，每年年末支付利息，期限为5年。甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。

　　『答案解析』

　　借：可供出售金融资产——成本　 10 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 10 000

　　20×7年6月1日，自公开市场购入1 000万股丙公司股票，每股20元，实际支付价款20 000万元。甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。

　　『答案解析』

　　借：可供出售金融资产——成本　 20 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 20 000

　　(2)20×7年10月，受金融危机影响，丙公司股票价格开始下跌。20×7年12月31日丙公司股票收盘价为每股16元。20×8年，丙公司股票价格持续下跌，20×8年12月31日收盘价为每股10元。

　　『答案解析』20×7年12月31日：

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　 4 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　 4 000

　　20×8年12月31日：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：可供出售金融资产——减值准备　　　　 6 000

　　其他综合收益 　　　　　　　　　　　　4 000

　　减值准备=(16-10)×1 000=6 000(万元)

　　资产减值损失=4 000+6 000=10 000(万元)

　　20×7年11月，受金融危机影响，乙公司债券价格开始下跌。20×7年12月31日乙公司债券价格为每份90元。20×8年，乙公司债券价格持续下跌，20×8年12月31日乙公司债券价格为每份50元，但乙公司仍能如期支付债券利息。

　　『答案解析』20×7年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　 500

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 500

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 500

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　 500

　　借：其他综合收益 　　　　　　　　　　1 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　 1 000

　　摊余成本=10 000(万元)

　　账面价值=10 000-1 000=9 000(万元)

　　『答案解析』20×8年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　 500

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 500

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 500

　　贷：应收利息 　　　　　　　　　　　　　　500

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　 5 000

　　贷：可供出售金融资产——减值准备　　　 4 000

　　其他综合收益 1 000

　　摊余成本=10 000-5 000=5 000(万元)

　　账面价值=9 000-4 000=5 000(万元)

　　(3)20×9年宏观经济形势好转，20×9年12月31日，丙公司股票收盘价上升至每股18元;乙公司债券价格上升至每份85元。

　　『答案解析』

　　借：可供出售金融资产——减值准备　　　 6 000

　　——公允价值变动 　2 000

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　 8 000

　　减值金额=(18-10)×1 000=8 000(万元)

　　借：应收利息 　　　　　　　　　　　　　　500

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　250(5 000×5%)

　　可供出售金融资产——利息调整 　　　　　250

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　500

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　摊余成本=5 000+250-500=4 750(万元)

　　减值恢复前账面价值=5 000-250=4 750(万元)

　　公允价值=100×85=8 500(万元)

　　应恢复减值金额=8 500-4 750=3 750(万元)

　　借：可供出售金融资产——减值准备　　　 3 750

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　 3 750