【例题·计算分析题】(2017年改编)甲公司为境内上市公司，2×16年度，甲公司经注册会计师审计前的净利润为35 000万元，其2×16年度财务报表于2×17年4月25日经董事会批准对外报出。注册会计师在对甲公司2×16年度财务报表进行审计时，对下列有关交易或事项的会计处理提出质疑：

　　(1)2×16年1月1日，甲公司以1 000万元购买了乙公司资产支持计划项目发行的收益凭证。根据合同约定，该收益凭证期限三年，预计年收益率为6%。当年收益于下年1月底前支付;收益凭证到期时按照资产支持计划所涉及资产的实际现金流量情况支付全部或部分本金;发行方不保证偿还全部本金和支付按照预计收益率计算的收益。甲公司计划持有该收益凭证至到期。该收益凭证于2×16年12月31日的公允价值为980万元。2×16年，甲公司的会计处理如下：

　　借：债权投资　　　　1 000

　　贷：银行存款　　　　1 000

　　借：应收利息　　　　　 60

　　贷：投资收益　　　　 　60

　　(2)甲公司自2×16年1月1日起将一块尚可使用40年的出租土地使用权转为自用并计划在该土地上建造厂房。转换日，该土地使用权的公允价值为2 000万元，账面价值为1 800万元。截至2×16年12月31日，甲公司为建造厂房实际发生除土地使用权以外的支出1 800万元，均以银行存款支付。

　　该土地使用权于2×06年1月1日取得，成本为950万元，可使用50年，取得后即出租给其他单位。甲公司对该出租土地使用权采用公允价值模式进行后续计量。2×16年，甲公司的会计处理如下：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　3 800

　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　950

　　——公允价值变动　　850

　　银行存款　　　　　　　　　　　1 800

　　公允价值变动损益　　　　　　　　200

　　(3)2×16年10月8日，经甲公司董事会批准，将以成本模式进行后续计量的出租房产的预计使用年限由50年变更为60年，并从2×16年1月1日开始按新的预计使用年限计提折旧。该出租房产的原价为50 000万元，甲公司对该出租房产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，截止2×15年12月31日已计提10年折旧。2×16年，甲公司的会计处理如下：

　　借：其他业务成本　　　　　　　800

　　贷：投资性房地产累计折旧　　　800

　　其他有关资料：第一,假定注册会计师对质疑事项提出的调整建议得到甲公司接受。第二，本题不考虑所得税等相关税费以及其他因素。

　　要求：

　　对注册会计师质疑的交易或事项，分别判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，对不正确的会计处理，编制更正的会计分录(无需通过“以前年度损益调整”或“利润分配——未分配利润”科目，直接使用相关会计科目，也无需编制提取盈余公积、结转利润分配的会计分录)。

　　『正确答案』

　　(1)判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，对不正确的会计处理编制更正的会计分录：

　　事项(1)，甲公司的会计处理不正确。理由：虽然甲公司计划将该债券持有至到期，但是该项债券投资到期时回收金额不固定，根据金融资产业务模式和现金流特征，应将该项债券投资作为交易性金融资产核算;此外预计的利息收益需待实际确定时才能进行确认。

　　更正的处理：

　　借：交易性金融资产　1 000

　　贷：债权投资　　　　1 000

　　借：公允价值变动损益　 20

　　贷：交易性金融资产　　 20

　　借：投资收益　　　　　 60

　　贷：应收利息　　　　　 60

　　事项(2)，甲公司的会计处理不正确。理由：甲公司将公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用土地使用权(作为无形资产核算)，该项无形资产是以转换日的公允价值计量，投资性房地产以转换日的账面价值计量，账面价值与公允价值的差额记到当期损益中。在以后期间为建造固定资产发生的支出是应该记到在建工程中核算的。土地使用权在2×16年在建期间的摊销额为50(2000/40)万元。

　　更正的处理：

　　借：无形资产　　　2 000

　　贷：在建工程　　　 1 950

　　累计摊销　　　　　50(2000/40)

　　事项(3)，甲公司的会计处理不正确。理由：甲公司2×16年10月8日发生会计估计变更，应采用未来适用法，因此该项资产在2×16年1月至9月应计提的折旧金额=50 000/50×9/12=750(万元)，2×16年10月至12月应计提的折旧金额=(50 000-50 000/50×10-750)/(60×12-10×12-9)×3=199.24(万元)，所以该项资产在2×16年应计提的折旧的总额为949.24万元(750+199.24)。

　　更正的处理：

　　借：其他业务成本　　　　　　149.24(949.24-800)

　　贷：投资性房地产累计折旧　　149.24

　　【例题·计算分析题】(2016年)甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)2×15年更换年审会计师事务所，新任注册会计师在对其2×15年度财务报表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑：

　　其他有关资料：甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑所得税等相关税费因素的影响。甲公司2×15年年度报告于2×16年3月20日对外报出。

　　要求：判断甲公司对事项(1)至事项(3)的会计处理是否正确并说明理由;对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录(无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提)。

　　(1)自2×14年开始，甲公司每年年末均按照职工工资总额的10%计提相应资金计入应付职工薪酬，计提该资金的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的资金来源，但有关计提金额并不对应于每一位在职员工。甲公司计划于2×18年实施员工持股计划，以2×14年至2×17年四年间计提的资金在二级市场购买本公司股票，授予员工持股计划范围内的管埋人员，员工持股计划范围内的员工与原计提时在职员工的范围很可能不同。如员工持股计划未能实施，员工无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。该计划下，甲公司2×14年计提了3 000万元。2×15年年末，甲公司就当年度应予计提的金额进行了以下会计处理：

　　借：管理费用　　　　　　　　　3 600

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　3 600

　　『正确答案』事项(1)：甲公司该项会计处理不正确。理由：该部分金额不是针对特定员工需要对象化支付的费用，即不是当期为了获取员工服务实际发生的费用，准则规定不能予以计提。涉及员工持股计划拟授予员工的股份，应当根据其授予条件等分析是获取的哪些期间的职工服务，并将与股份支付相关的费用计入相应期间。

　　更正分录：

　　借：应付职工薪酬　　　　　　　6 600

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　300

　　利润分配——未分配利润　　2 700

　　管理费用　　　　　　　　　3 600

　　(2)为调整产品结构，去除冗余产能，2×15年甲公司推出一项鼓励员工提前离职的计划。该计划范围内涉及的员工共有1 000人，平均距离退休年龄还有5年。甲公司董事会于10月20日通过决议，该计划范围内的员工如果申请提前离职，甲公司将每人一次性地支付补偿款30万元。根据计划公布后与员工达成的协议，其中的800人会申请离职。截至2×15年12月31日，该计划仍在进行当中。甲公司进行了以下会计处理：

　　借：长期待摊费用　　　　　　 24 000

　　贷：预计负债　　　　　　　　 24 000

　　借：营业外支出　　　　　　　　4 800

　　贷：长期待摊费用　　　　　　　4 800

　　『正确答案』事项(2)：甲公司该项交易的会计处理不正确。理由：该项计划原则上应属于会计准则规定的辞退福利，有关一次性支付的辞退补偿金额应于计划确定时作为应付职工薪酬，相关估计应支付的金额全部计入当期损益，而不能在不同年度间分期摊销。

　　更正分录：

　　借：管理费用　　　　　　　　 24 000

　　贷：营业外支出　　　　　　　　4 800

　　长期待摊费用　　　　　　 19 200

　　借：预计负债　　　　　　　　 24 000

　　贷：应付职工薪酬——辞退福利 24 000

　　(3)2×15年甲公司销售快速增长，对当年度业绩起到了决定性作用。根据甲公司当年制定并开始实施的利润分享计划，销售部门员工可以分享当年度净利润的3%作为奖励。2×16年2月10日，根据确定的2×15年年度利润，董事会按照利润分享计划，决议发放给销售部门员工奖励620万元。甲公司于当日进行了以下会计处理：

　　借：利润分配一一未分配利润　　　620

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　620

　　『正确答案』事项(3)：甲公司该项会计处理不正确。理由：利润分享计划下员工应分享的部分应作为职工薪酬并计入有关成本费用，因涉及的是销售部门，甲公司应计入2×15年销售费用。

　　借：销售费用　　　　　　　　　　620

　　贷：利润分配——未分配利润　　　620

　　【例题·综合题】(2016年)甲公司为境内上市公司，其2×15年度财务报告于2×16年3月20日经董事会批准对外报出。2×15年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下：

　　假定：不考虑相关税费及其他因素;不考虑提取盈余公积等利润分配因素。

　　要求：

　　(1)根据上述资料。逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由;如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录(无须通过“以前年度损益调整”科目)。

　　(2)根据资料(1)，判断甲公司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型，并说明理由。

　　(3)根据资料(5)，判断甲公司合并财务报表中该办公楼应划分的资产类别(或报表项目)，并说明理由。

　　(1)2×15年7月1日，甲公司实施一项向乙公司(甲公司的子公司)20名高管人员每人授予20 000份乙公司股票期权的股权激励计划。甲公司与相关高管人员签订的协议约定：每位高管人员自期权授予之日起在乙公司连续服务4年，即可以从甲公司购买20 000股乙公司股票，购买价格为8元/股。该股票期权在授予日(2×15年7月1日)的公允价值为14元/份。2×15年12月31日的公允价值为16元/份。截至2×15年年末，20名高管人员中没有人离开乙公司，估计未来3.5年内将有2名高管人员离开乙公司。甲公司的会计处理如下：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　63

　　贷：资本公积——其他资本公积　　63

　　『正确答案』事项(1)：甲公司的会计处理不正确。理由：母公司授予子公司员工的股份支付，母公司应确认为长期股权投资;甲公司支付的股票为乙公司的股票，站在甲公司的角度，需先以现金购入其他方的股权，然后再进行股份支付，应作为现金结算的股份支付进行处理;2×15年应确认的成本费用=(20-2)×2万份×16×1/4×6/12=72(万元)。

　　更正分录为：

　　借：资本公积——其他资本公积　　63

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　63

　　借：长期股权投资　　　　　　　　72

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　72

　　(2)2×15年6月20日，甲公司与丙公司签订广告发布合同。合同约定：甲公司在其媒体上播放丙公司的广告，每日发布8秒，播出期限为1年，自2×15年7月1日起至2×16年6月30日止，广告费用为8 000万元，于合同签订第二天支付70%的价款。合同签订第二天，甲公司收到丙公司按合同约定支付的70%价款，另外30%价款于2×16年1月支付。截至2×15年12月31日，甲公司按合同履行其广告服务义务。甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　5 600

　　应收账款　　　　2 400

　　贷：主营业务收入　　8 000

　　『正确答案』事项(2)：甲公司的会计处理不正确。理由：因播出期间为1年，属于时段义务，需要在提供服务的期间内分期确认收入，截至2×15年12月31日，甲公司应确认的主营业务收入为4 000万元。更正分录：

　　借：主营业务收入　　4 000

　　贷：合同负债　　　　1 600

　　应收账款　　　　2 400

　　(3)为支持甲公司开拓新兴市场业务，2×15年12月4日，甲公司与其控股股东P公司签订债务重组协议，协议约定P公司豁免甲公司所欠5 000万元货款。甲公司的会计处理如下：

　　借：应付账款　　　　5 000

　　贷：营业外收入　　　5 000

　　『正确答案』事项(3)：甲公司的会计处理不正确。理由：为支持甲公司开拓新兴市场业务，甲公司与母公司签订的债务重组协议，该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，甲公司应将豁免债务全额计入所有者权益(资本公积)。更正分录：

　　借：营业外收入　　　5 000

　　贷：资本公积　　　　5 000

　　(4)2×15年12月20日，因流动资金短缺，甲公司将作为债权投资的丁公司债券出售30%，出售所得价款2 700万元已通过银行收取。同时，由于企业业务模式的变更将所持有丁公司债券的剩余部分重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该债权投资于出售30%之前的账面余额为8 500万元，未计提减值准备。预计剩余债券的公允价值为6 400万元。甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 　2 700

　　交易性金融资产　　　　　　　　　　 6 400

　　贷：债权投资　　　　　　　　　　　　　 8 500

　　投资收益　　　　(2 700-8 500×30%)150

　　其他综合收益　　(6 400-8 500×70%)450

　　『正确答案』事项(4)：甲公司的会计处理不正确。理由：企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。更正分录：

　　借：其他综合收益　　(6 400-8 500×70%)450

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　 450

　　(5)由于出现减值迹象，2×15年6月30日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。该出租办公楼采用成本模式进行后续计量，原值为45 000万元，已计提折旧9 000万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为30 000万元，公允价值减去处置费用后的净额为32 500万元。甲公司的会计处理如下：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 6 000

　　贷：投资性房地产减值准备　　　　　　　 6 000

　　甲公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，截至2×15年6月30日，已计提折旧10年，预计净残值为零。2×15年7月至12月，该办公楼收取租金400万元，计提折旧375万元。甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 400

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　 　400

　　借：其他业务支出　　　　　　　　　　　　 375

　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　　　　 375

　　『正确答案』事项(5)：甲公司的会计处理不正确。理由：投资性房地产的减值金额是账面价值与可收回金额进行比较确定的，可收回金额以预计未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额孰高计量，办公楼的可收回金额是32 500万元，应计提减值损失=(45 000-9 000)-32 500=3 500(万元)。更正分录为：

　　借：投资性房地产减值准备　　　　　　　 2 500

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　 2 500

　　企业应该计提的折旧金额=32 500/(50-10)×6/12=406.25(万元)

　　更正分录：

　　借：其他业务成本(其他业务支出)　31.25

　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　31.25

　　(6)2×15年12月31日，甲公司与己银行签订应收账款保理协议，协议约定：甲公司将应收大华公司账款9 500万元出售给己银行，价格为9 000万元;如果己银行无法在应收账款信用期过后六个月内收回款项，则有权向甲公司追索。合同签订日，甲公司将应收大华公司的有关资料交付己银行，并书面通知大华公司;己银行向甲公司支付了9 000万元。转让时，甲公司已对该应收账款计提了1 000万元的坏账准备。甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　9 000

　　坏账准备　　　　1 000

　　贷：应收账款　　　　9 500

　　财务费用　　　　　500

　　『正确答案』事项(6)：甲公司的会计处理不正确。理由：银行对该应收账款有向甲公司追偿的权利，所以应收账款不满足终止确认的条件，应将收到的款项确认为短期借款。更正分录：

　　借：应收账款　　　　9 500

　　财务费用　　　　　500

　　贷：短期借款　　　　9 000

　　坏账准备　　　　1 000

　　(2)根据资料(1)，判断甲公司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型，并说明理由。

　　合并报表角度应作为现金结算的股份支付处理。

　　理由：结算企业以其自身权益工具以外的工具结算的，需要购入其他方的权益工具再进行结算，实际上付出现金，应作为现金结算的股份支付处理。

　　(3)根据资料(5)，判断甲公司合并财务报表中该办公楼应划分的资产类别(或报表项目)，并说明理由。

　　甲公司合并财务报表中该办公楼应作为“固定资产”列示。

　　理由：站在集团角度看，甲公司将自有固定资产出租给戊公司的交易属于母、子公司内部交易事项，合并报表需要将其进行抵销，最终应作为固定资产列报。