【例题·计算分析题】甲公司为境内上市公司。2×13年10月20日，甲公司向乙银行借款5亿元。借款期限为5年，年利率为6%，利息按年支付，本金到期一次偿还。借款协议约定：如果甲公司不能按期支付利息，则从违约日起按年利率7%加收罚息。2×13年、2×14年，甲公司均按期支付乙银行借款利息。2×15年1月起，因受国际国内市场影响，甲公司出现资金困难，当年未按期支付全年利息。为此，甲公司按7%年利率计提的该笔借款自2×15年1月起的罚息3 500万元。

　　2×15年12月20日，甲公司与乙银行协商，由乙银行向其总行申请减免甲公司的罚息。甲公司编制2×15年财务报表时，根据与乙银行债务重组的进展情况，预计双方将于近期达成减免罚息的协议，并据此判断2×15年原按照7%年利率计提该笔借款罚息3 500万元应全部冲回。

　　2×16年4月20日，在甲公司2×15年度财务报告经董事会批准报出日之前，甲公司与乙银行签订了《罚息减免协议》，协议的主要内容与之前甲公司估计的情况基本相符，即从2×16年起，如果甲公司于借款到期时偿还本金，甲公司只需按照6%的年利率支付2×15年及以后各年的利息;同时，免除2×15年的罚息3 500万元。假定：甲公司上述借款按照摊余成本计量，不考虑折现及其他因素。

　　【要求】

　　(1)判断甲公司能否根据2×15年资产负债表日债务重组的协商进度估计应付利息的金额并据此进行会计处理，说明理由。

　　(2)判断资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议是否应作为甲公司2×15年调整事项，并说明理由。

　　(3)判断甲公司与乙银行签订《罚息减免协议》后，甲公司是否可于协议签订日确认债务重组收益，并说明理由。

　　(4)计算甲公司2×15年度该笔借款在资产负债表中列示的金额。

　　『正确答案』

　　(1)甲公司不能够据此估计应付利息金额并进行会计处理。

　　理由：2×15年资产负债表日编制财务报表时，甲公司只是预计双方将于近期达成减免罚息协议，不能基本确定不需要支付罚息，根据谨慎性原则以及金融负债终止确认的概念，不能转回对应的应付利息。

　　(2)不应作为甲公司2×15年调整事项处理。

　　理由：协议签订日期为2×16年4月20日，虽然在资产负债表日前存在罚息减免可能性，但尚未达成协议，在签订协议时才转为确定事项，应将其作为非调整事项在2×15年报表中列报，并作为2×16年的债务重组处理。

　　(3)甲公司不可以在协议签订日确认重组收益。

　　理由：甲公司不能在协议签订日确认重组收益，应当在符合终止确认条件时才能终止确认相关债务，并确认债务重组收益。

　　(4)长期借款列示金额为5亿元;

　　应付利息列示金额=50 000×6%=3 000(万元);

　　其他应付款列示金额为3 500万元。

　　【例19-3】2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2×20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价(不含增值税)为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。

　　抵债资产于2×20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。乙公司以摊余成本计量该项债权2×20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。甲公司以摊余成本计量该项债务。

　　2×20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元;抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元;甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。

　　甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。

　　『答案解析』

　　(1)债权人的会计处理。

　　低值易耗品可抵扣增值税=90×13%=11.7(万元)

　　设备可抵扣增值税=75×13%=9.75(万元)

　　低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例(90：75)对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。

　　低值易耗品的成本=90/(90+75)×(210-23. 55-11.7-9.75)=90(万元)

　　固定资产的成本=75/(90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=75(万元)

　　2×20年9月20日，乙公司的账务处理如下：

　　①结转债务重组相关损益：

　　借：低值易耗品　　　　　　　 900 000

　　在建工程——在安装设备　 750 000

　　应交税费——应交增值税　 214 500

　　交易性金融资产　　　　　 210 000

　　坏账准备　　　　　　　　 190 000

　　投资收益　　　　　　　　　75 500

　　贷：应收账款——甲公司 　　　2 340 000

　　②支付安装成本：

　　借：在建工程——在安装设备　　15 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　15 000

　　③安装完毕达到可使用状态：

　　借：固定资产—— x x设备　　 765 000

　　贷：在建工程——在安装设备　　 765 000

　　(2)债务人的会计处理。

　　甲公司9月20日的账务处理如下：

　　借：固定资产清理　　　　　　 920 000

　　累计折旧　　　　　　　　 400 000

　　固定资产减值准备　　　　 180 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　 1 500 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　 6 500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 6 500

　　借：应付账款　　　　　　　 2 340 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　 926 500

　　库存商品　　　　　　　　　 700 000

　　应交税费——应交增值税　　 214 500

　　债权投资——成本　　　　　 150 000

　　其他收益——债务重组收益　 349 000

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