【例题·计算分析题】A公司为一家上市公司。2016年1月1日，公司向其20名管理人员每人授予10万份股票期权，这些职员从2016年1月1日起在该公司连续服务满3年，即可以4元每股购买10万股A公司股票，从而获益。A公司估计该期权在授予日的公允价值为18.75元。2016年共有2名职员离开A公司，A公司估计剩余等待期内还将有2名职员离开;2017年又有1名职员离开公司，公司估计剩余等待期内不再有人员离开公司。

　　假定A公司2017年1月1日将授予日的公允价值由18.75元修改为21元。

　　假设不考虑其他因素。

　　要求：计算2016年12月31日和2017年12月31日应确认的相关费用并编制相关会计分录。

　　『解析』

　　2016年年末应确认的费用=(20-2-2)×10×18.75×1/3=1000(万元)

　　借：管理费用 　　　　　　　　　1000

　　贷：资本公积——其他资本公积　 1000

　　2017年12月31日应确认的相关费用=(20-2-1-0)×10×(18.75×2/3+2.25×1/2)-1000=1316.25(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　 1316.25

　　贷：资本公积——其他资本公积　 1316.25

　　【承前例】假定公司2017年1月1日将所授予的股份期权数量由原来的10万份修改为20万份。假定授予日的公允价值仍为18.75，则2017年12月31日应确认的相关费用=(20-2-1-0)×18.75×(10×2/3+10×1/2)-1000=2718.75(万元)。

　　借：管理费用 　　　　　　　　　2718.75

　　贷：资本公积——其他资本公积　 2718.75

　　【例题·综合题】(附服务年限条件的权益结算的股份支付)A公司为一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100份股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为每份18元。

　　第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%;第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%;第三年又有15名职员离开。

　　A公司账务处理如下：

　　(1)20×7年1月1日：

　　授予日不作账务处理。

　　(2)20×7年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 96000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　 96000

　　【200×(1-20%)×100×18×1/3=96000】

　　(3)20×8年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　108000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　108000

　　【200×(1-15%)×100×18×2/3-96000=108000】

　　(4)20×9年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 75000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　 75000

　　【(200-20-10-15)×100×18-108000-96000=75000】

　　(5)假设全部155名职员都在2×10年12月31日行权，A公司股份面值为1元。

　　借：银行存款　　　(155×100×5)77500

　　资本公积——其他资本公积　　279000

　　贷：股本　　　　　(155×100×1)15500

　　资本公积——股本溢价　　　　341000

　　【例题·计算分析题】2×15年1月2日，甲公司股东大会通过高管人员授予限制性股票的方案，方案规定：被激励的30名高管人员以每人每股5元的价格购买甲公司10万股普通股。自方案生效之日起，高管人员在甲公司服务期满3年且3年内甲公司净资产收益率平均达到15%或以上，3年期满即有权拥有股票，若服务期未满，或业绩未达到，则3年到期后，甲公司以每股5元的价格回购高管人员手中的股票。

　　在3年持股期间，高管人员不享有股东的任何权利。2×15年1月2日，甲公司普通股的市场价格为每股10元。当日，高管人员支付股票价款并登记为股票持有人。2×15年，计划范围内的高管无人离开公司，未来会计期间预测不会有人离开。2×15年，甲公司净资产收益率为18%，有上升空间，预计3年会计期间达到20%可能性比较大。

　　要求：根据上述资料，描述相关账务处理并说明理由，编制相关会计分录。

　　『解析』

　　(1)向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记手续的，应该根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价);同时就回购义务确认负债。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 1500

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　300

　　资本公积——股本溢价　　　　　　 1200

　　同时，就回购义务确认负债：

　　借：库存股　　　　　　　(5×30×10)1500

　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务 1500

　　(2)应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积;2×15年确认成本费用=10×(10-5)×30×1/3=500(万元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　500

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　500

　　【例题·综合题】甲公司是一家上市公司，为建立长效激励机制，吸引和留住优秀人才，制定和实施了限制性股票激励计划，甲公司发生的与该计划相关的交易或有事项如下：其他相关资料：第一：甲公司20×5年12月31日发行在外的普通股为44000万股;第二，甲公司20×6年度、20×7年度、20×8年度实现的净利润分别为88000万元、97650万元、101250万元;第三，本题不考虑相关税费及其他因素。

　　(1)20×6年1月1日，甲公司实施经批准的限制性股票激励计划，通过定向发行股票的方式向20名管理人员每人授予50万股限制性股票，每股面值1元，发行所得款项8000万元已存入银行。限制性股票的登记手续已办理完成。甲公司以限制性股票授予日公司股票的市价减去授予价格后的金额确定限制性股票在授予日的公允价值为12元/股。

　　上述限制性股票激励计划于20×6年1月1日经甲公司股东大会批准，根据该计划，限制性股票的授予价格为8元/股。限制性股票的限售期为授予的限制性股票登记完成之日起36个月，激励对象获授的限制性股票在解除限售前，不得转让、用于担保或偿还债务。限制性股票的解锁期为12个月，自授予的限制性股票登记完成之日起36个月后的首个交易日起，至授予的限制性股票登记完成之日起48个月内的最后一个交易日当日止，解锁期内，同时满足下列条件的，激励对象获授的限制性股票方可解除限售：

　　激励对象自授予的限制性股票登记完成之日起工作满3年;以上年度营业收入为基数，甲公司20×6年度、20×7年度、20×8年度3年营业收入增长率的算术平均值不低于30%。限售期满后，甲公司为满足解除限售条件的激励对象办理解除限售事宜，未满足解除限售条件的激励对象持有的限制性股票由甲公司按照授予价格回购并注销。

　　(2)20×6年度，甲公司实际有1名管理人员离开，营业收入增长率为35%，甲公司预计，20×7年度及20×8年度还有2名管理人员离开，每年营业收入增长率均能够达到30%。

　　(3)20×7年5月3日，甲公司股东大会批准董事会制定的利润分配方案，即以20×6年12月31日包括上述限制性股票在内的股份45000万股为基数，每股分配现金股利1元，共计分配现金股利45000万元。根据限制性股票激励计划，甲公司支付给限制性股票持有者的现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得(或需要退回)其在禁售期内应收(或已收)的现金股利。20×7年5月25日，甲公司以银行存款支付股利45000万元。

　　(4)20×7年度，甲公司实际有1名管理人离开，营业收入增长率为33%。甲公司预计，20×8年度还有1名管理人员离开，营业收入增长率能够达到30%。

　　(5)20×8年度，甲公司没有管理人员离开，营业收入增长率为31%。

　　(6)20×9年1月10日，甲公司对于符合解锁条件的900万股限制性股票解除限售，并办理完成相关手续。20×9年1月20日，甲公司对不符合解锁的100万股限制性股票，按照授予价格回购，并办理完成相关注销手续。在扣除已支付给相关管理人员股利100万元之后，回购限制性股票的款项700万元，以银行存款支付给相关管理人员。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，编制甲公司与定向发行限制性股票相关的会计分录;

　　『正确答案』

　　(1)20×6年1月1日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　　　(20×50×1)1000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　7000

　　同时，就回购义务确认负债：

　　借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务 (20×50×8)8000

　　要求：

　　(2)根据上述资料，计算甲公司20×6、20×7及20×8年度因限制性股票激励计划分别应予确认的损益，并编制甲公司20×6年度相关的会计分录;

　　(3)根据上述资料，编制甲公司20×7年度及20×8年度与利润分配相关的会计分录;

　　(4)根据资料(6)，编制甲公司解除限售和回购并注销限制性股票的会计分录;

　　『正确答案』

　　(2)20×6年12月31日应确认损益的金额

　　=12×(20-1-2)×50×1/3=3400(万元)

　　20×7年12月31日应确认损益的金额

　　=12×(20-1-1-1)×50×2/3-3400

　　=3400(万元)

　　20×8年12月31日应确认损益的金额

　　=12×(20-1-1)×50×3/3-3400-3400

　　=4000(万元)

　　20×6年12月31日确认损益的分录：

　　借：管理费用　　　　　　　　3400

　　贷：资本公积——其他资本公积3400

　　(3)20×7年5月3日，预计未来可解锁限制性股票股利持有者的现金股利(以20×6年预计行权人数为基础)=(20-1-2)×50×1=850(万元)，预计未来不可解锁限制性股票股利持有者的现金股利=3×50×1=150(万元)。

　　①对于预计未来可解锁限制性股票持有者：

　　借：利润分配　　　　　　　　 850

　　贷：应付股利　　　　　　　　 850

　　同时：

　　借：其他应付款　　　　　　　 850

　　贷：库存股　　　　　　　　　 850

　　②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者：

　　借：其他应付款　　　　　　　 150

　　贷：应付股利　　　　　　　　 150

　　③其他普通股股份发放的现金股利：

　　借：利润分配　　　　　　　 44000

　　贷：应付股利　　　　　　　 44000

　　20×7年5月25日，实际发放现金股利：

　　借：应付股利　　　　　　　 45000

　　贷：银行存款　　　　　　　 45000

　　20×8年年末，按照实际离职情况(实际离职2人)，上年度分配现金股利少算了1名管理人员的股利，本年进行调整：

　　①对于预计未来可解锁限制性股票持有者

　　借：利润分配　　　(1×50×1)50

　　贷：应付股利　　　　　　　　　50

　　同时：

　　借：其他应付款　　　　　　　　50

　　贷：库存股　　　　　　　　　　50

　　②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者

　　借：应付股利　　　　　　　　　50

　　贷：其他应付款　　　　　　　　50

　　(4)20×9年1月1日，达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务

　　(900×8-850-50)6300

　　贷：库存股　　　　　　　　　6300

　　借：资本公积——其他资本公积

　　(3400+3400+4000)10800

　　贷：资本公积——股本溢价　 10800

　　20×9年1月20日，未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务

　　[100×(8-1)]700

　　贷：银行存款　　　　　　　　 700

　　同时：

　　借：股本　　　　　　　　　　 100

　　资本公积——股本溢价　　 700

　　贷：库存股　　　　 (100×8)800

　　【例题·多选题】甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下股份支付相关的交易或事项：(1)甲公司与其子公司(乙公司)高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以以每股4元的价格自甲公司购买乙公司股票。

　　(2)乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务满2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金。

　　(3)乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如果未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票。

　　(4)乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。不考虑其他因素影响，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有(　)。

　　A.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议

　　B.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议

　　C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议

　　D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C，属于以现金结算的股份支付。

　　【例题·多选题】甲公司在集团内实施了以下员工持股计划:(1)甲公司将其持有的部分对子公司(乙公司)股份以5元/股的价格出售给乙公司员工持股平台，出售日乙公司股份的市场价值为20元/股;(2)乙公司授予本公司部分员工股票期权，行权价格为6元/股，授予日每份股票期权的公允价值为15元;

　　(3)甲公司的另一子公司(丙公司)将其持有乙公司2%的股份无偿赠予乙公司员工持股平台，赠予日乙公司2%股份的公允价值为800万元;(4)乙公司授予本公司部分研发人员限制性股票，授予价格为6元/股，授予日乙公司限制性股票的公允价值为12元/股。

　　不考虑其他因素，上述交易或事项中，构成乙公司权益结算的股份支付的有(　)。

　　A.乙公司授予本公司员工股票期权

　　B.乙公司授予研发人员限制性股票

　　C.甲公司出售给乙公司员工持股平台股份

　　D.丙公司赠予乙公司员工持股平台股份

　　『正确答案』ABCD

　　【例题·综合题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)于20×3年开始对高管人员进行股权激励。具体情况如下：(1)20×3年1月2日，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。

　　协议约定：甲公司向每名高管授予120000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排。

　　20×3年年末甲公司实现的净利润较上一年度增长8%(含8%)以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份;20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4连续两年实现的净利润增长率达到8%(含8%)以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份;

　　20×5年年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到8%(含8%)以上，则高管人员持有的剩余股票期权可予行权。当日甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。

　　(2)20×3年，甲公司实现净利润12000万元，较20×2年增长9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20×3年12月31日，甲公司的授予股票期权的公允价值为4.5元/份。20×3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。

　　(3)20×4年3月20日，甲公司50名高管人员将至20×3年年末到期可行权股票期权全部行权。20×4年，甲公司实现净利润13200万元，较20×3年增长10%。20×4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为3.5元/份。

　　其他有关资料：甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为5000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。不考虑相关税费及其他因素。

　　【要求】

　　(1)确定甲公司该项股份支付的授予日。计算甲公司20×3年、20×4年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关的会计分录。

　　『解析』

　　授予日：20×3年1月2日。

　　因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。

　　20×3年，企业应确认的成本费用

　　=(50×40000×5×1/1+50×40000×5×1/2+50×40000×5×1/3)/10000

　　=1833.33(万元)

　　相关会计分录为：

　　借：管理费用　　　　　　　　 1833.33

　　贷：资本公积——其他资本公积 1833.33

　　20×4年，企业应确认的成本费用

　　=(50×40000×5×1/1+50×40000×5×2/2+50×40000×5×2/3)/10000-1833.33

　　=833.34(万元);

　　相关会计分录为：

　　借：管理费用　　　　　　　　 833.34

　　贷：资本公积——其他资本公积 833.34

　　【要求】

　　(2)编制甲公司高管人员20×4年就该股份支付行权的会计分录。

　　『解析』

　　因职工行权增加的股本=50×40000/10000×1=200(万股)

　　形成的股本溢价=(50×40000×5×1/1+50×40000×8)/10000-200=2400(万元)

　　借：银行存款　　　　　　　　 1600

　　资本公积——其他资本公积 1000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　200

　　资本公积——股本溢价　　 2400

　　【要求】

　　(3)计算甲公司20×3年基本每股收益。

　　『解析』

　　甲公司20×3年的基本每股收益=12000/5000=2.4(元)

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