核心考点

　　一、股份支付概述

　　二、股份支付的确认和计量

　　三、股份支付的应用举例

　　【例题·单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是(　)。

　　A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

　　B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

　　C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

　　D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A、B、C均应当作为以权益结算的股份支付进行处理。

　　【例题·单选题】2×16年1月1日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：等待期为自2×16年1月1日起两年，两年期满有关高管人员在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。

　　2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值25元/股。根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是(　)。

　　A.预计行权日甲公司普通股的公允价值

　　B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值

　　C.2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值

　　D.董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值

　　『正确答案』B

　　『答案解析』以权益结算的股份支付，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。

　　【例题·单选题】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。根据股份支付协议规定，这些高管人员自20×6年1月1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股。20×6年1月1日，每份股票期权的公允价值为15元。20×6年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管人员离开公司。

　　20×6年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为13元。甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的职工薪酬费用金额是(　)。

　　A.195万元　　　　B.216.67万元

　　C.225万元　　　　D.250万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』职工薪酬费用金额=(50-5)×15×1/3=225(万元)

　　【例题·单选题】经股东大会批准，M公司2010年1月1日实施股权激励计划，具体内容为：M公司授予其100名中层以上管理人员每人1000份现金股票增值权。可行权日为2013年12月31日。该增值权应在2015年12月31日之前行使完毕。M公司授予日股票市价为每股5元，截至2013年累计确认负债600000元，2010年至2013年共有10人离职，2014年没有人离职但有8人行权，共支付现金88000元。

　　2014年年末增值权公允价值为12元，预计2015年没有人员离职。M公司因该项股份支付在2014年应确认的公允价值变动损益为(　)。

　　A.384000元

　　B.472000元

　　C.-102000元

　　D.102000元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』

　　M公司2014年应确认的公允价值变动损益=12×(100-10-8)×1000-600000+88000=472000(元)，在可行权日之后公允价值应当计入当时损益(公允价值变动损益)。

　　借：应付职工薪酬　　　 472000

　　贷：公允价值变动损益 　472000

　　【例题·多选题】下列关于股份支付可行权条件的修改，表述正确的有(　)。

　　A.增加授予权益工具公允价值的，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加;减少授予权益工具公允价值的，企业应按照权益工具公允价值的减少相应地确认取得服务的减少

　　B.在取消或结算时，支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益

　　C.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理

　　D.如果回购职工已可行权的权益工具，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』选项A，减少授予权益工具公允价值的，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额。

　　【例题·多选题】下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有(　)。

　　A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整

　　B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理

　　C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用

　　D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计

　　『正确答案』AD

　　『答案解析』选项B，除非是立即可行权的股份支付，否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付，在授予日均不作处理;选项C，没有满足市场条件时，只要满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认相关的成本费用。

　　【例题·单选题】20×6年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股(每股面值1元)。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自20×7年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于20×9年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股20×6年12月20日的市场价格为每股12元，20×6年12月31日的市场价格为每股15元。

　　20×7年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。20×9年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股13.5元。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。

　　(1)甲公司在等待期内确定与上述股份支付相关的费用时应当采用的权益工具的公允价值是(　)。

　　A.20×6年12月20日的公允价值

　　B.20×6年12月31日的公允价值

　　C.20×7年2月8日的公允价值

　　D.20×9年12月31日的公允价值

　　『正确答案』A

　　『答案解析』权益结算的股份支付中，权益工具的公允价值应该按照授予日的公允价值确定。

　　(2)甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是(　)。

　　A.-2000万元

　　B.0

　　C.400万元

　　D.2400万元

　　『正确答案』C

　　『答案解析』回购股票时的分录：

　　借：库存股　　　　　　　　　　　2000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　2000

　　在等待期内每个资产负债表日的分录：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 800(100×2×12×1/3)

　　贷：资本公积——其他资本公积　　 800

　　职工行权时的分录：

　　借：资本公积——其他资本公积　　2400

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　2000

　　资本公积——股本溢价　　　　 400

　　【例题·多选题】对于上市公司实施的规定了锁定期和解锁期的限制性股票股权激励计划，如果向职工发行的限制性股票按规定履行了增资手续，下列关于企业的会计处理中正确的有(　)。

　　A.如果全部股票未被解锁而失效作废，上市公司应按照事先约定的价格回购

　　B.授予日上市公司应根据收到职工缴纳的认股款确认库存股

　　C.授予日上市公司应就回购义务确认负债(作收购库存股处理)

　　D.在授予日，上市公司无需作会计处理

　　『正确答案』AC

　　『答案解析』选项B，授予日上市公司应根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(资本溢价或股本溢价)。

　　【例题·多选题】A公司为上市公司，2×15年1月1日以非公开发行的方式向50名管理人员每人授予10万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，50名管理人员全部认购，认购款项为4 000万元，甲公司履行了相关增资手续。估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为10元/股。

　　该计划规定，授予对象从2×15年1月1日起在本公司连续服务满3年的，则所授予股票将于2×18年1月1日全部解锁;期间离职的，A公司将按照原授予价格8元/股回购。至2×18年1月1日，所授予股票不得流通或转让，激励对象取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付;对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。

　　2×15年度，甲公司有2名管理人员离职，甲公司估计3年中离职的管理人员为5名，当年宣告发放现金股利为每股1元(限制性股票持有人享有同等分配权利)。下列关于2×15年甲公司的会计处理中，正确的有(　)。

　　A.授予日不需要任何账务处理

　　B.2×15年确认管理费用和资本公积——其他资本公积的金额为1500万元

　　C.2×15年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利为450万元

　　D.2×15年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利为50万元

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』选项A，授予日的会计处理：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　贷：股本　 　　　　　　　　　　 (50×10) 500

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　3500

　　同时，

　　借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　4000(50×10×8)

　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务　　　4000

　　选项B，2×15年确认管理费用和资本公积——其他资本公积的金额=(50-5)×10×10×1/3=1500(万元)。

　　会计处理为：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　1500

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　1500

　　选项C，2×15年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=1×(50-5)×10=450(万元)

　　会计处理为：

　　借：利润分配——应付现金股利　　　　　　　 450

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　 450

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　 450

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　选项D，2×15年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=1×10×5=50(万元)

　　会计处理为：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　50

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　50

　　2×15 年12月31日回购限制性股票：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　 140

　　应付股利——限制性股票股利　(2×1×10)20

　　贷：银行存款　　　 　　　　　　(2×8×10)160

　　借：股本　　　　　　　　　　　 (2×1×10) 20

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 140

　　贷：库存股　　 　　　　　　　　(2×10×8)160

　　注：[2×(8-1)×10]=140(万元)