【易考知识】无形资产的初始计量、后续计量

　　(一)长期股权投资的初始计量

　　对外投资：股权投资，债权、衍生工具等其他投资

　　(二)后续计量的会计处理：权益法

　　1.取得投资

　　(1)初始投资成本>应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

　　(2)初始投资成本<应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

　　2.被投资方实现净利润

　　(1)以取得投资时被投资方可辨认净资产公允价值为基础持续计算净利润

　　(2)对于不构成业务的顺流交易和逆流交易，在计算净利润时，应当抵销未实现内部交易损益

　　(三)长期股权投资核算方法的转换

　　成本法、权益法、调整分录

　　(四)长期股权投资的处置

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　　易考知识精析

　　【例题抽选】

　　一、单项选择题

　　1.2017年5月10日，甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售，取得价款1 200万元，当日办妥手续。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1 100万元，其中投资成本为700万元，损益调整为300万元，可重分类进损益的其他综合收益为100万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益为(　)万元。

　　A.100　　B.500　　C.400　　D.200

　　『正确答案』D

　　『答案解析』处置长期股权投资确认的投资收益=1 200-1100+100=200(万元)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　1 200

　　贷：长期股权投资——投资成本　　　700

　　——损益调整　　　300

　　——其他综合收益　100

　　投资收益　　　　　　　　　　　100

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　100

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　100

　　2.2×16年1月1日，甲公司取得A公司25%的股权，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产公允价值为22 000万元(与账面价值相等)。2×16年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2×17年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元;另支付承销商佣金50万元。取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。

　　进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。不考虑其他因素，甲公司2×17年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为(　)万元。

　　A.6 850

　　B.6 900

　　C.6 950

　　D.6 750

　　『正确答案』A

　　『答案解析』合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000 ×65%+200=15 150(万元)，原25%股权投资在合并日的账面价值=6 000+1 000×25%=6 250(万元)，新增部分长期股权投资成本=15 150-6 250=8 900(万元)，甲公司2×16年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 900-股本2 000-发行费用50=6 850(万元)。

　　3.2018年1月1日，甲公司发行1 500万股普通股股票从非关联方取得乙公司80%股权，发行的股票每股面值1元，取得股权当日，每股公允价值6元，为发行股票支付给券商佣金300万元。相关手续于当日完成，甲公司取得了乙公司的控制权，该企业合并不属于反向购买。乙公司2018年1月1日所有者权益账面价值总额为12 000万元，可辨认净资产的公允价值与账面价值相同。不考虑其他因素，甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为(　)万元。

　　A.9 000　　B.9 600　　C.8 700　　D.9 300

　　『正确答案』A

　　『答案解析』非同一控制下企业合并，长期股权投资初始投资成本=支付对价公允价值=1 500×6=9 000(万元);为发行股票支付的佣金、手续费冲减“资本公积——股本溢价”。

　　4.丙公司为甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以银行存款7 000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权;乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9 000万元。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为(　)万元。

　　A.7 100　　　B.7 000

　　C.5 400　　　D.5 500

　　『正确答案』C

　　『答案解析』同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本=被投资方相对于最终控制方而言的净资产账面价值份额=9 000×60%=5 400(万元)。

　　2018年1月1日甲公司账务处理：

　　借：长期股权投资　5 400

　　资本公积　　　1 600

　　贷：银行存款　　　7 000

　　借：管理费用　　　　100

　　贷：银行存款　　　　100

　　5.20×7年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股(每股面值1元，市价为2.1元)，作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3 200万元(相对于最终控制方而言)，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为(　)万元。

　　A.1 920　　B.2 100　　C.3 200　　D.3 500

　　『正确答案』A

　　『答案解析』本题属于同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资成本=被投资方相对于最终控制方而言的净资产账面价值份额，因此甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3 200×60%=1 920(万元)。

　　6.长城公司于2×16年1月1日取得B公司5%的股权，成本为600万元，作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。2×16年度B公司实现净利润3 000万元，分配现金股利1 200万元，长城公司持有的B公司5%的投资在12月31日的公允价值为650万元。2×17年1月1日，长城公司又以3 000万元取得B公司20%的股权，另支付相关交易费用10万元，能够对B公司施加重大影响。当日B公司可辨认净资产公允价值总额为15 000万元。不考虑其他因素，长城公司2×17年1月1日长期股权投资的入账价值为(　)万元。

　　A.3 750　　B.3 660　　C.3 610　　D.3 650

　　『正确答案』A

　　『答案解析』2×17年1月1日又取得20%投资后，长期股权投资的初始投资成本=650+3 000+10=3 660(万元)。与按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3 750万元(15 000×25%)之间的差额90万元(3 750-3 660)，需要调增长期股权投资的初始投资成本。则长城公司2×17年1月1日长期股权投资的入账价值为3 750万元(3 660+90)。

　　7.甲公司于2×18年7月1日取得乙公司40%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该投资时，被投资单位仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为1 000万元，已计提折旧500万元，乙公司预计使用年限为10年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧;购买日该固定资产公允价值为1 500万元，甲公司预计其剩余使用年限为5年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧。

　　2×18年9月，甲公司将其成本为500万元的商品以600万元的价格出售给乙公司，乙公司取得商品后作为管理用固定资产核算，预计使用年限为10年，预计净残值为零，至2×18年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该固定资产。乙公司2×18年实现的净利润为5 000万元(各月实现的净利润均衡)。不考虑所得税影响，甲公司2×18年记入“长期股权投资——损益调整”科目的金额为(　)万元。

　　A.1 921　　B.1 880

　　C.2 000　　D.921

　　『正确答案』D

　　『答案解析』调整后的净利润=5 000/2-(1 500/5-1 000/10)/2-(600-500)+(600-500)/10×3/12=2 302.5(万元)。确认的投资收益=2 302.5×40%=921(万元)。

　　二、多项选择题

　　8.非企业合并方式下取得长期股权投资，下列各项中影响初始投资成本的有(　)。

　　A.投资时支付的不含应收股利的价款

　　B.为取得长期股权投资而发行权益性证券发生的佣金手续费

　　C.投资时支付的税金、手续费

　　D.投资时支付款项中所含的已宣告但尚未发放的现金股利

　　『正确答案』AC

　　『答案解析』投资付款额中所含的已宣告但尚未发放的现金股利应确认为“应收股利”。

　　9.关于交易费用的会计处理，下列项目中正确的有(　)。

　　A.为进行非同一控制企业合并发生的审计、法律咨询费等计入长期股权投资成本

　　B.为进行同一控制企业合并发生的审计、法律咨询费等计入管理费用

　　C.合并以外其他方式取得长期股权投资发生的相关税费计入长期股权投资的投资成本

　　D.以发行股票方式取得长期股权投资，支付的股票发行费用等应冲减溢价发行收入，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』为进行企业合并(包含同一控制、非同一控制企业合并)的审计、法律咨询费等计入管理费用，选项A错误，选项B正确;选项C,合并以外其他方式取得长期股权投资发生的相关税费计入长期股权投资的投资成本;选项D，以发行股票方式取得长期股权投资，支付的股票发行费用(即手续费、佣金等)应冲减溢价发行收入，溢价收入不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，选项D正确。

　　10.甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×18年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款900万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为交易性金融资产核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1 600万元，其中投资成本1 300万元，损益调整为150万元，其他综合收益为100万元(性质为被投资单位投资性房地产转换形成)，除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为50万元。剩余股权的公允价值为900万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司出售50%股权，下列会计处理中正确的有(　)。

　　A.应结转其他综合收益100万元

　　B.应结转资本公积——其他资本公积25万元

　　C.剩余股权部分应确认交易性金融资产900万元

　　D.应确认投资收益350万元

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』处置时应将全部其他综合收益和资本公积(其他资本公积)转入投资收益，选项A正确，选项B错误;交易性金融资产按照公允价值计量，选项C正确;应确认投资收益=处置收益(900-1 600×50%)+其他综合收益转入100+资本公积(其他资本公积)转入50+交易性金融资产公允价值与剩余投资账面价值的差额100(900-1600×50%)=350(万元)，选项D正确。

　　11.2018年1月1日，甲公司以银行存款3 950万元取得乙公司30%的股权，另以银行存款支付直接相关费用50万元，相关手续于当日完成，甲公司能够对乙公司施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为14 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。乙公司2018年实现净利润2 000万元，其他债权投资的公允价值上升100万元。不考虑其他因素，下列甲公司2018年与该投资相关的会计处理中，正确的有(　)。

　　A.确认营业外收入200万元

　　B.确认财务费用50万元

　　C.确认其他综合收益30万元

　　D.确认投资收益600万元

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』甲公司取得长期股权投资的初始投资成本=3 950+50=4 000(万元)，享有乙公司可辨认净资产公允价值份额=14 000×30%=4 200(万元)，前者小于后者，产生负商誉，差额计入营业外收入;2018年末，甲公司确认乙公司实现的净利润份额=2 000×30%=600(万元)，计入投资收益;2018年末，甲公司确认乙公司其他综合收益变动份额=100×30%=30(万元)。

　　12.下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有(　)。

　　A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益

　　B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额

　　C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益

　　D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』选项C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减“资本公积——股本溢价”，资本公积不足冲减的，调整留存收益;选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应记入“资本公积——资本溢价/股本溢价”，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　13.甲公司持有乙公司40%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策产生重大影响，采用权益法核算。2×17年1月1日，甲公司将其持有的该项投资中的60%予以出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资存在活跃市场，甲公司将剩余投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3 000万元，其中成本1 500万元，损益调整1 000万元，其他权益变动500万元，出售取得价款2 000万元，剩余投资的公允价值为1 300万元。则甲公司的下列会计处理中正确的有(　)。

　　A.应确认投资收益200万元

　　B.应确认投资收益800万元

　　C.应结转资本公积(其他资本公积)500万元

　　D.剩余部分应以转换时长期股权投资的公允价值1 300万元作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的的金融资产的入账价值

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』处置部分投资相关的会计处理：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　2 000

　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　900(1 500×60%)

　　——损益调整　　　　600(1 000×60%)

　　——其他权益变动　　300(500×60%)

　　投资收益　　　　　　　　　　　　200

　　借：交易性金融资产——成本　　　　1 300

　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　600(1 500×40%)

　　——损益调整　　　　400(1 000×40%)

　　——其他权益变动　　200(500×40%)

　　投资收益　　　　　　　　　　　　100

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　500

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　500

　　14.甲公司于2×17年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。其中一项管理用固定资产(1月份开始计提折旧)的公允价值为1 000万元，账面价值为800万元，该项固定资产的预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0;一项存货的公允价值为500万元，账面价值为400万元。除上述资产外，乙公司其他可辨认资产和负债的公允价值与账面价值相等。2×17年度，乙公司实现净利润1 500万元，上述存货对外出售60%。不考虑其他因素，甲公司下列相关会计处理中正确的有(　)。

　　A.甲公司取得的该项股权投资的入账价值为3 300万元

　　B.甲公司应确认商誉600万元

　　C.甲公司2×17年度应确认的投资收益金额为426万元

　　D.甲公司2×17年末长期股权投资的账面价值为3 300万元

　　『正确答案』AC

　　『答案解析』甲公司取得该项股权投资的初始投资成本为3 300万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 700万元(9 000×30%)，所以不需要调整账面价值。甲公司该项股权投资的入账价值为3 300万元，个别报表不单独反应商誉，选项A正确，选项B不正确;甲公司2×17年度应确认的投资收益金额=[1 500-(1 000-800)/10-(500-400)×60%]×30%=426(万元)，选项C正确;期末甲公司该项长期股权投资的账面价值=3 300+426=3 726(万元)，选项D不正确。

　　三、综合题

　　15.甲公司2018年至2020年对乙公司股票投资的有关资料如下：

　　资料一：2018年1月1日，甲公司定向发行每股面值为1元，公允价值为4.5元的普通股1 000万股作为对价取得乙公司30%有表决权的股份。交易前，甲公司与乙公司不存在关联方关系且不持有乙公司股份;交易后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。取得投资日，乙公司可辨认净资产的账面价值为16 000万元，除行政管理用W固定资产外，其他各项资产、负债的公允价值分别与其账面价值相同。

　　该固定资产原价为500万元，原预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，已计提折旧100万元;当日，该固定资产的公允价值为480万元，预计尚可使用4年，与原预计剩余年限相一致，预计净残值为零，继续采用原方法计提折旧。

　　资料二：2018年8月20日，乙公司将其成本为900万元的M商品以不含增值税的价格1 200万元出售给甲公司。至2018年12月31日，甲公司向非关联方累计售出该商品50%，剩余50%作为存货，未发生减值。

　　资料三：2018年度，乙公司实现的净利润为6 000万元，因其他债权投资公允价值变动增加其他综合收益200万元，未发生其他影响乙公司所有者权益变动的交易或事项。

　　资料四：2019年1月1日，甲公司将对乙公司股权投资的80%出售给非关联方，取得价款5 600万元，相关手续于当日完成，剩余股份当日公允价值为1 400万元。出售部分股份后，甲公司对乙公司不再具有重大影响，将剩余股权投资转为交易性金融资产。

　　资料五：2019年6月30日，甲公司持有乙公司股票的公允价值下跌至1 300万元。

　　资料六：2019年7月起，乙公司股票价格持续下跌，至2019年12月31日，甲公司持有乙公司股票的公允价值下跌至800万元。

　　资料七：2020年1月8日，甲公司以780万元的价格在二级市场上售出所持乙公司的全部股票。

　　资料八：甲公司和乙公司采用的会计政策、会计期间相同，假定不考虑增值税、所得税等其他因素。

　　要求：

　　(1)判断说明甲公司2018年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法，并编制甲公司取得乙公司股权投资的会计分录。

　　(2)计算甲公司2018年度应确认的投资收益和应享有乙公司其他综合收益变动的金额，并编制相关会计分录。

　　(3)计算甲公司2019年1月1日处置部分股权投资交易对甲公司营业利润的影响额，并编制相关会计分录。

　　(4)分别编制甲公司2019年6月30日和12月31日与持有乙公司股票相关的会计分录。

　　(5)编制甲公司2020年1月8日处置乙公司股票的相关会计分录。(“长期股权投资”、“交易性金融资产”科目应写出必要的明细科目)

　　『正确答案』

　　(1)甲公司取得乙公司长期股权投资采用权益法核算。

　　理由：甲公司取得乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响，所以采用权益法核算。

　　取得股权投资会计分录：

　　借：长期股权投资——投资成本　4 500

　　贷：股本　　　　　　　　　　　1 000

　　资本公积——股本溢价　　　3 500

　　取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值=16 000+[480-(500-100)]=16 080(万元)，甲公司取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=16 080 ×30%=4 824(万元)，大于长期股权投资的初始投资成本，应当进行调整。调增长期股权投资的金额=4 824-4 500=324(万元)。

　　会计分录：

　　借：长期股权投资——投资成本　324

　　贷：营业外收入　　　　　　　　324

　　(2)应确认的投资收益=[6 000-(480/4-500/5)-(1 200-900)×50%]×30%=1 749(万元);

　　应确认的其他综合收益=200×30%=60(万元)。

　　会计分录：

　　借：长期股权投资——损益调整　1 749

　　贷：投资收益　　　　　　　　　1 749

　　借：长期股权投资——其他综合收益 60

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　 60

　　(3)处置长期股权投资对营业利润的影响额=5 600+1 400-(4 500+324+1 749+60)+60=427(万元)。

　　处置分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　5 600

　　交易性金融资产——成本　　　　　　1 400

　　贷：长期股权投资——投资成本　　　4 824

　　——损益调整　　　1 749

　　——其他综合收益　　 60

　　投资收益　　　　　　　　　　　　367

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　 60

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 60

　　(4)6月30日

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　100

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　100

　　12月31日

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　500

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　500

　　(5)1月8日处置时

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　780

　　交易性金融资产——公允价值变动　600

　　投资收益　　　　　　　　　　　　 20

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　1 400

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　　历年真题精析

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