2017年注册会计师考试《会计》综合题专项试题及答案七

　　【典型案例】甲公司是一家上市公司，采用资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%，2008年～2011年发生如下业务：

　　1.甲公司以出包方式筹建某生产线，出于工程资金需要于2008年1月1日借入一笔长期借款1500万元，年利率为6%，期限为4年，每年末付息，到期还本。甲公司将闲置的专门借款资金用于国债投资，月收益率为2‰。工程于2008年6月1日正式开工，相关资产支出如下表所示：

　　时间 资产支出额(万元)

　　6月1日 100

　　9月1日 200

　　11月1日 150

　　12月1日 50

　　2.2009年初，甲公司以1010万元的价格发行面值为1000万元到期一次还本付息的债券，票面利率为8%，期限为3年，所筹资金未指定用途。甲公司委托M证券公司代为发行此债券，M公司收取发行价格的3%的发行费用。经计算该债券的实际利率为8.17%。2009年2月1日甲公司又从银行贷款600万元，年利率为5%，期限为3年，每年2月1日付息，到期还本。该借款属于一般借款。当生产线专门借款用完后以上述两笔借款资金补足。2009年有关工程的支出如下表：

　　时间 资产支出额(万元)

　　3月1日 400

　　7月1日 900

　　8月1日因工程事故发生停工，直至12月1日才重新开工

　　12月1日 270

　　3.2010年有关工程的支出如下表：

　　时间 资产支出额(万元)

　　2月1日 100

　　4月1日 300

　　10月1日 150

　　工程于10月31日达到预定可使用状态，于11月2日验收合格，12月25日正式投入使用。该生产线预计净残值为18.27万元，使用寿命为4年，采用年数总合法提取折旧，税务上认可此生产线的入账成本和净残值，但税务上认可的折旧方法为5年期直线法。

　　4.甲公司2010年实现税前利润600万元，假定利润在各月间平均分布。甲公司2011年实现税前利润700万元，所得税率为25%。假定不存在其他纳税调整事项。

　　【要求】根据上述资料，作出如下业务的会计处理：

　　1.计算2008年借款费用资本化额并作出相应的账务处理;

　　2.计算2009年借款费用资本化额，作出相应的账务处理;

　　3.计算2010年借款费用资本化额，作出相应的账务处理;

　　4.计算工程完工时固定资产的入账成本;

　　5.作出2010年、2011年所得税的会计处理;

　　【答案及解析】

　　1.2008年专门借款利息费用的会计处理

　　(1)开始资本化日为2008年6月1日;

　　(2)截止资本化日为2010年10月31日;

　　(3)2008年借款费用资本化期间为6月1日―12月31日;

　　(4)2008年资本化期间专门借款利息总额=1500×6%×7/12=52.5(万元);

　　(5)2008年资本化期间闲置资金创造的收益=1400×2‰×3+1200×2‰×2+1050×2‰×1+1000×2‰×1=17.3(万元);

　　(6)2008年专门借款利息费用资本化额=52.5-17.3=35.2(万元)。

　　(7)2008年非资本化期间专门借款借款利息总额=1500×6%×5/12=37.5(万元);

　　(8)2008年非资本化期间专门借款闲置资金创造的收益=1500×2‰×5=15(万元);

　　(9)2008年非资本化期间形成的财务费用=37.5-15=22.5(万元);

　　(10)会计分录如下：

　　借：在建工程35.2

　　财务费用22.5

　　应收利息32.3(=17.3+15)

　　贷：应付利息90

　　2.2009年借款费用的会计处理

　　(1)专门借款费用在当年资本化期间的利息费用总额=1500×6%×8/12=60(万元);

　　(2)专门借款费用在当年创造的闲置资金收益=1000×2‰×2+600×2‰×4=8.8(万元)。

　　(3)专门借款费用在当年利息费用资本化额=60-8.8=51.2(万元);

　　(4)一般借款费用当年加权平均利率=(979.7×8.17%+600×5%×11/12)÷(979.7+600×11/12)×100%≈7.03%;

　　(5)一般借款针对的资本支出的加权平均数=300×2/12+270×1/12=72.5(万元);

　　(6)一般借款利息费用资本化额=72.5×7.03%≈5.1(万元);

　　(7)2009年利息费用资本化总额=51.2+5.1=56.3(万元)。

　　(8)专门借款利息费用的会计处理如下：

　　借：在建工程51.2

　　应收利息8.8

　　财务费用30

　　贷：应付利息90

　　(9)一般借款的会计处理如下：

　　借：在建工程5.1

　　财务费用102.44(=979.7×8.17%+600×5%×11/12-5.1)

　　贷：应付债券――应计利息80

　　――利息调整0.04(=979.7×8.17%-80)

　　应付利息27.5(=600×5%×11/12)

　　3.2010年利息费用资本化的计算过程如下：

　　(1)专门借款利息费用资本化额=1500×6%×10/12=75(万元);

　　(2)两笔一般借款的加权平均利率=[979.7×(1+8.17%)×8.17%+600×5%)÷(979.7+600)×100%≈7.02%;

　　(3)一般借款针对的资本支出的加权平均数=570×10/12+100×9/12+300×7/12+150×1/12=737.5(万元);

　　(4)一般借款利息费用资本化额=737.5×7.02%=51.77(万元);

　　(5)2010年利息费用资本化总额=75+51.77=126.77(万元)。

　　(6)会计分录如下：

　　借：在建工程126.77

　　财务费用79.81

　　贷：应付债券――应计利息80

　　――利息调整6.58(=979.7×108.17%×8.17%-80)

　　应付利息120(=600×5%+1500×6%)

　　4.固定资产完工时的入账成本=(100+200+150+50)+(400+900+270)+(100+300+150)+(35.2+51.2+5.1+126.77)=2838.27(万元);

　　5.2010年、2011年所得税会计处理如下：

　　(1)2010年、2011年该生产线的账面价值和计税基础对比表如下：

　　年份 2010年 2011年

　　年初 年末 年初 年末

　　账面价值 0 2838.27-2820×40%×2/12=2650.27 2650.2 2650.27-(2820×40%×10/12+2820×30%×2/12)=1569.27

　　计税基础 0 2838.27-2820/5×2/12=2744.27 2744.27 2744.27-2820/5=2180.27

　　可抵扣暂时性差异 0 94 94 611

　　变化态势 新增可抵扣暂时性差异94 新增可抵扣暂时性差异517

　　(2)2010年、2011年所得税会计处理如下：

　　项目 2010年 2011年

　　税前会计利润 600 700

　　可抵扣暂时性差异 +94 +517

　　应税所得 694 1217

　　应交所得税 173.5 304.25

　　递延所得税资产 借：23.5 129.25

　　所得税费用 150 175

　　会计分录 借：所得税费用150

　　递延所得税资产23.5

　　贷：应交税费――应交所得税173.5 借：所得税费用175

　　递延所得税资产129.25

　　贷：应交税费――应交所得税304.25

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