三、计算分析题

　　2×12年1月1日，经股东大会批准，大海上市公司(以下简称“大海公司”)与其100名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①大海公司向100名高级管理人员每人授予1万份股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起在公司连续服务满3年，且大海公司3年平均净利润增长率达到20%;②符合行权条件后，每持有1份股票期权可以自2×15年1月1日起1年内，以每股15元的价格购买大海公司1股普通股股票，超过行权期未行权的股票期权将失效。大海公司估计授予日每份股票期权的公允价值为21元。2×12年至2×15年，大海公司与股票期权有关的资料如下：

　　(1)2×12年，大海公司有4名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为25%。该年年末，大海公司预计未来2年将有4名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到21%;每份股票期权的公允价值为24元。

　　(2)2×13年，大海公司有2名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为25%。该年年末，大海公司预计未来1年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到23%;每份股票期权的公允价值为27元。

　　(3)2×14年，大海公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为20%。该年年末，每股股票期权的公允价值为25元。

　　(4)2×15年1月，大海公司自市场回购本公司股票100万股，共支付款项2000万元，作为库存股待员工行权时使用。

　　(5)2×15年3月，94名高级管理人员全部行权，大海公司共收到款项1410万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。

　　要求：

　　(1)计算大海公司2×12年、2×13年、2×14年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。

　　(2)编制大海公司回购本公司股票时的相关会计分录。

　　(3)编制大海公司高级管理人员2×15年行权时的相关会计分录。

　　(答案中的金额单位用万元表示)

　　答案与解析

　　一、单项选择题

　　1.

　　【答案】A

　　【解析】授予日是指股份支付协议获得批准的日期，即授予日为2×12年11月30日。可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期，即可行权日为2×15年12月31日。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”，所以等待期为2×12年11月30日至2×15年12月31日，选项A正确。

　　2.

　　【答案】B

　　【解析】以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付的定义，选项B正确。

　　3.

　　【答案】D

　　【解析】行权时的会计处理为：

　　2×15年12月31日

　　借：银行存款　　　　　　　20000[(50-5-3-2)×100×5]

　　资本公积——其他资本公积

　　48000[(50-5-3-2)×100×12]

　　贷：股本　　　　　　　 　　4000[(50-5-3-2)×100×1]

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　 　　　64000

　　因此，应当确认资本公积(股本溢价)的金额为64000元。

　　4.

　　【答案】C

　　【解析】对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

　　5.

　　【答案】B

　　【解析】2×15年12月31日因该项股权激励应确认的“应付职工薪酬”贷方余额=200×(1-20%)×100×60×2/4=480000(元)，选项B正确。

　　6.

　　【答案】B

　　【解析】企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于以权益结算的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积;对于以现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬,所以选项B正确。

　　7.

　　【答案】B

　　【解析】信达公司作为接受服务企业，没有结算义务，应作为权益结算的股份支付，选项A正确;大海公司是结算企业，授予的是自身权益工具，因此应作为权益结算的股份支付，依据授予日权益工具的公允价值，等待期内资产负债表日根据最佳可行权情况的估计数确认长期股权投资和资本公积，选项B不正确;2×12年12月31日合并报表中确认管理费用的金额=100×(1-16%)×1×15×1/3=420(万元)，选项C正确;合并报表中抵销后，长期股权投资的金额为0，选项D正确。

　　8.

　　【答案】C

　　【解析】结算企业以集团内的其他企业(即其他子公司)的权益工具结算的股份支付，实质上是结算企业先要将集团内其他企业(子公司)的权益工具购进，用于行权，因此应作为以现金结算的股份支付进行处理，选项C不正确。

　　二、多项选择题

　　1.

　　【答案】AB

　　【解析】以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。优先股不属于股份支付工具的范围。

　　2.

　　【答案】ACD

　　【解析】股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具，选项B错误。

　　3.

　　【答案】BCD

　　【解析】对于换取职工服务的权益结算的股份支付，企业应按照权益工具在授予日的公允价值，将等待期内取得的服务计入相关成本费用，选项B错误;现金结算的股份支付应当以等待期内每个资产负债表日的公允价值为基础确认相应的成本费用和负债，选项C、D均错误。

　　4.

　　【解析】AC

　　【解析】一般而言，业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，而不考虑非市场条件的影响。市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。

　　5.

　　【答案】AD

　　【解析】企业的可行权条件包含服务期限条件和业绩条件。而业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定。例如：最低股价增长率、最低市盈率(每股市价/每股收益)，选项A和D正确。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。例如：销售指标的实现情况，最低利润指标的实现情况，选项B、C属于非市场条件。

　　6.

　　【答案】ABCD

　　7.

　　【答案】ABC

　　【解析】西颐公司的该项股份支付只约定了净利润增长率，没有约定服务期限等条件，所以等待期不能始终定为3年，选项D错误。

　　三、计算分析题

　　【答案】

　　(1)

　　①2×12年应确认的费用=(100-4-4)×1×21×1/3=644(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 644

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 644

　　②2×13年应确认的费用=(100-4-2-1)×1×21×2/3-644=658(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 658

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 658

　　③2×14年应确认的费用=(100-4-2)×1×21×3/3-644-658=672(万元)。

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 672

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　 672

　　(2)

　　借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　(3)

　　借：银行存款　　　　　　　　 1410[(100-4-2)×1×15]

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　1974

　　贷：库存股　　　　　　　 　　1880[2000÷100×94×1)]

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　1504

　　试题来源:【注册会计师考试《会计》题库下载 】

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