【例题·综合题】甲公司是一家上市公司，拥有乙、丙两家子公司。2018年1月6日，丙公司自母公司(甲公司)处取得乙公司80%的股权，为进行此项合并交易，丙公司发行6 000万股本公司普通股股票(每股面值1元，公允价值6.5元)作为合并对价。

　　乙公司2017年1月1日以前是甲集团外部一家独立企业，2017年1月1日，甲公司以公允价值为12 000万元、账面价值为6 000万元设备(该设备原价为8 000万元，已计提折旧1 500万元、计提减值准备500万元)和本公司普通股2 500万股(面值为1元，公允价值为10元)购入乙公司80%股权并能够对其实施控制;

　　购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为43 000万元(股本2 000万元、资本公积40 000万元、盈余公积300万元、未分配利润700万元)，公允价值为44 000万元(包括一项管理用固定资产评估增值1 000万元，尚可使用年限为5年，直线法折旧，假设净残值为0)。

　　2017年1月1日至2017年12月31日，乙公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5 000万元;假设无其他所有者权益变动事项，按净利润的10%提取法定盈余公积，从年初开始计提折旧，不考虑所得税因素。

　　要求：(1)编制2017年1月1日甲公司投资乙公司的会计分录;(2)计算2017年1月1日甲公司在合并报表中确认的商誉;(3)编写2017年12月31日合并报表抵销分录;(4)计算2018年1月6日丙公司购入乙公司的初始投资成本;(5)编写2018年1月6日合并报表调整分录和抵销分录。

　　【解析】(1)2017年1月1日甲公司投资乙公司：

　　借：长期股权投资　　　　　37 000

　　贷：固定资产清理　　　　　 6 000

　　资产处置损益　　　　　 6 000

　　股本　　　　　　　　　 2 500

　　资本公积——股本溢价　22 500

　　借：固定资产清理　　　　　 6 000

　　累计折旧　　　　　　　 1 500

　　固定资产减值准备　　　　 500

　　贷：固定资产　　　　　　　 8 000

　　【解析】(2)甲公司在合并报表中确认的商誉：

　　合并成本=37 000(万元)

　　乙公司可辨认净资产公允价值=44 000(万元)

　　甲公司应享有的可辨认净资产公允价值=44 000×80%=35 200(万元)

　　商誉=37 000-35 200=1 800(万元)

　　【解析】(3)2017年12月31日合并报表抵销分录：

　　乙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值=44 000+5 000-1 000/5=48 800(万元)

　　股本=2 000(万元)

　　资本公积=40 000+1 000=41 000(万元)

　　盈余公积=300+500=800(万元)

　　未分配利润=700+5 000-1 000/5-5 000×10%=5 000(万元)

　　借：股本　　　　　　2 000

　　资本公积　　　 41 000

　　盈余公积　　　　　800

　　未分配利润　　　5 000

　　商誉　　　　　　1 800

　　贷：长期股权投资　 40 840[37 000+(5 000-1 000/5)×80%=40 840(万元)]

　　少数股东权益　　9 760(48 800×20%)

　　【解析】(4)2018年1月6日合并日乙公司的净资产在甲公司编制的合并报表上的账面价值=44 000+5 000-1 000/5+商誉1 800=48 800+商誉1 800

　　长期股权投资初始成本=48 800×80%+1 800=40 840(万元)

　　这里的账面价值是指被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值。

　　借：长期股权投资　　　　　　40 840

　　贷：股本　　　　　　　　　　 6 000

　　资本公积——股本溢价　　34 840

　　合并报表应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直一体化存续下来。乙公司合并前的盈余公积800万元、未分配利润5 000万元。

　　【解析】

　　(5)2018年1月6日合并报表调整和抵销分录：

　　借：资本公积　　　　　　　　4 640

　　贷：盈余公积　　　(800×80%)640

　　未分配利润(5 000×80%)4 000

　　【提示】如因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足时，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应在附注中说明。

　　借：股本　　　　　　　　　　2 000

　　资本公积　　　　　　　 41 000

　　盈余公积　　　　　　　　　800

　　未分配利润　　　　　　　5 000

　　商誉　　　　　　　　　　1 800

　　贷：长期股权投资　　　　　 40 840

　　少数股东权益　　　　　　9 760(48 800×20%)

　　【例题·综合题】20×8年1月2日，甲公司以发行1 200万股本公司普通股(每股面值1元)为对价，取得同一母公司控制的乙公司60%股权，甲公司该项合并及合并后有关交易或事项如下：

　　(1)甲公司于20×8年1月2日控制乙公司，当日甲公司净资产账面价值为35 000万元，其中：股本15 000万元、资本公积12 000万元、盈余公积3 000万元、未分配利润5 000万元;乙公司净资产账面价值为8 200万元，其中：股本2 400万元、资本公积3 200万元、盈余公积1 000万元、未分配利润1 600万元。

　　(2)其他有关资料：①以20×8年1月2日甲公司合并乙公司时确定的乙公司净资产账面价值为基础，乙公司后续净资产变动情况如下：20×8年实现净利润1100万元，实现除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益其他变动200万元。

　　②20×9年实现净利润900万元，实现除净损益、利润分配以及其他综合收益以外的所有者权益其他变动300万元。上述期间乙公司未进行利润分配，假设按净利润的10%提取盈余公积，不考虑其他因素。请写出与合并报表相关的调整和抵销分录。

　　【解析】(1)20×8年1月2日抵销分录：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　2 400

　　资本公积　　　　　　　　　　　　3 200

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　1 000

　　未分配利润　　　　　　　　　　　1 600

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　4 920

　　少数股东权益　　　　　　　　　　3 280

　　长期股权投资=8 200×60%=4 920(万元)

　　少数股东权益=8 200×40%=3 280(万元)

　　被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益：

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　1 560

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　600

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　960

　　盈余公积=1 000×60%=600(万元)

　　未分配利润=1 600×60%=960(万元)

　　【解析】(2)20×8年12月31日调整分录：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　780

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　660

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　120

　　投资收益=1 100×60%=660(万元)

　　资本公积=200×60%=120(万元)

　　抵销分录为：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　2 400

　　资本公积　　　　　(3 200+200)3 400

　　盈余公积　　　　　(1 000+110)1 110

　　未分配利润　　　　(1 600+990)2 590

　　贷：长期股权投资　　　(4 920+780)5 700

　　少数股东权益　　　(3 280+520)3 800

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　660

　　少数股东损益　　　　　　　　　　　440

　　年初未分配利润　　　　　　　　　1 600

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　110

　　向股东分配利润　　　　　　　　　　　0

　　年末未分配利润　　　　　　　　　2 590

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　1 560

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　600

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　960

　　【解析】(3)20×9年12月31日调整分录：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　720

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　540

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　180

　　投资收益=900×60%=540(万元)

　　资本公积=300×60%=180(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　780

　　贷：未分配利润　　　　　　　　　　　　660

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　120

　　投资收益=1 100×60%=660(万元)

　　资本公积=200×60%=120(万元)

　　抵销分录为：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　2 400

　　资本公积　　 (3 200+200+300)3 700

　　盈余公积　　　(1 000+110+90)1 200

　　未分配利润　 (1 600+990+810)3 400

　　贷：长期股权投资 (4 920+780+720)6 420

　　少数股东权益 (3 280+520+480)4 280

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　540

　　少数股东损益　　　　　　　　　　　360

　　年初未分配利润　　　　　　　　　2 590

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　 90

　　向股东分配利润　　　　　　　　　　　0

　　年末未分配利润　　　　　　　　　3 400

　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　1 560

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　600

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　960

　　【提示】对于同一控制下的企业合并来说，被合并方在合并前实现的留存收益中归属合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益，该调整分录不仅在合并日需要编制，在后续每个资产负债表日也需要编制。

　　【例题·综合题】(1)20×1年1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1 400万股(每股面值为1元，市价为15元)，以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元;

　　为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元;相关款项已通过银行支付。当日，乙公司净资产账面价值为24 000万元，其中：股本6 000万元、资本公积5 000万元、盈余公积1 500万元、未分配利润11 500万元;乙公司可辨认净资产的公允价值为27 000万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：

　　①一批库存商品，成本为8 000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8 600万元;②一栋办公楼，成本为80 000万元，累计折旧66 000万元，未计提减值准备，公允价值为16 400万元。上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售;上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　(2)20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元，因持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。当年，乙公司向股东分配现金股利4 000万元，其中甲公司分得现金股利2 800万元。

　　(3)其他有关资料：①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

　　要求(1)计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。

　　要求(2)计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉,并编制购买日调整抵销分录。

　　要求(3)编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。

　　要求(4)编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录。

　　【解析】(1)甲公司取得乙公司70%股权的成本=1 400×15=21 000(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　21 000

　　管理费用　　　　　　　　　　20

　　贷：股本　　　　　　　　　　 1 400

　　资本公积——股本溢价　　19 300

　　银行存款　　　　　　　　　 320

　　【解析】(2)甲公司编制购买日合并财务报表应确认的商誉=21 000-27 000×70%=2 100(万元)

　　借：存货　　　　　　　　　　　 600

　　固定资产　　　　　　　　 2 400

　　贷：资本公积　　　　　　　　 3 000

　　借：股本　　　　　　　　　　 6 000

　　资本公积 (5 000+3 000)8 000

　　盈余公积　　　　　　　　 1 500

　　未分配利润　　　　　　　11 500

　　商誉　　　　　　　　　　 2 100

　　贷：长期股权投资　　　　　　21 000

　　少数股东权益　　　　　　 8 100(27 000×30% =8 100)

　　【解析】(3)甲公司20×1年12月31日：

　　乙公司利润表中实现净利润9 000万元，

　　乙公司调整后净利润=9 000-(8 600-8 000)-[16 400-(80 000-66 000)]/ 10=8 160(万元)

　　乙公司调整后年末未分配利润=11 500+8 160-900-4 000=14 760(万元)

　　甲公司对乙公司投资收益=8 160×70%=5 712(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　5 712

　　贷：投资收益　　　　　　　　5 712

　　借：长期股权投资　　　　　　　350

　　贷：其他综合收益　　　　　　　350

　　借：投资收益　　　　　　　　2 800

　　贷：长期股权投资　　　　　　2 800

　　按照权益法调整后的长期股权投资年末余额=21 000+5 712+350-2 800=24 262(万元)

　　【解析】(4)20×1年12月31日合并报表抵销分录：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　资本公积　　　　　　　　(5 000+3 000)8 000

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　500

　　盈余公积　　　　　　　　　(1 500+900)2 400

　　未分配利润(11 500+8 160-900-4 000)14 760

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 100

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 24 262

　　少数股东权益　　　　　　　(31660×30%)9 498

　　(27 000+8 160-4 000+500=31660)

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　5 712

　　少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　2 448

　　年初未分配利润　　　　　　　　　　　　 11 500

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　900

　　向股东分配利润　　　　　　　　　　　　　4 000

　　年末未分配利润　　　　　　　　　　　　 14 760

　　少数股东损益=8 160×30%=2 448(万元)

　　【例题·综合题】甲上市公司(以下简称甲公司)20×7年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：(1)20×7年10月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行1.2亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司60%的股权。

　　甲公司定向发行的股票按规定确定为每股5元，双方确定的评估基准日为20×7年9月30日。乙公司经评估确定20×7年9月30日的可辨认净资产公允价值(不含递延所得税资产和负债)为10亿元。

　　(2)甲公司该并购事项于20×7年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于20×7年12月31日发行，当日收盘价为每股5.5元。甲公司于12月31日起主导乙公司财务和生产经营决策。

　　以20×7年9月30日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于20×7年12月31日的公允价值为10.5亿元(不含递延所得税资产和负债)，其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：

　　①无形资产系20×5年1月取得，成本为8 000万元，预计使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，20×7年12月31日的公允价值为8 400万元;②固定资产系20×5年12月取得，成本为4 800万元，预计使用8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7年12月31日的公允价值为7 200万元。

　　上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的10%，不具有重大影响。

　　(3)20×9年1月1日，甲公司又支付5亿元自乙公司其他股东处进一步购入乙公司40%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为12.5亿元，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为11.86亿元，其中20×8年实现净利润为2亿元。

　　(4)20×9年10月，甲公司与其另一子公司(丙公司)协商，将持有的全部乙公司股权转让给丙公司。以乙公司20×9年10月31日评估值14亿元为基础，丙公司向甲公司定向发行本公司普通股7 000万股(每股面值1元)，按规定确定为每股20元。

　　有关股份于20×9年12月31日发行，丙公司于当日开始主导乙公司生产经营决策。当日，丙公司每股股票收盘价为21元，乙公司可辨认净资产公允价值为14.3亿元。乙公司个别财务报表显示其20×9年实现净利润为1.6亿元。

　　(5)其他有关资料：①本题中各公司适用的所得税税率均为25%，除所得税外，不考虑其他因素。②乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。③甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。④甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

　　【要求】(1)根据资料(1)和(2)，确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由;如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额;如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。

　　『解析』(1)该项合并为非同一控制下企业合并。

　　理由：甲公司与丁公司在交易发生前不存在关联方关系。

　　购买日为20×7年12月31日

　　企业合并成本=12 000×5.5=66 000(万元)

　　购买日无形资产的公允价值=8 400(万元)

　　购买日无形资产的计税基础=8 000-(8 000/10×3)=5 600(万元)

　　因无形资产应确认递延所得税负债=(8 400-5 600)×25%=700(万元)

　　购买日固定资产的公允价值=7 200(万元)

　　购买日固定资产的计税基础=4 800-4 800/8×2=3 600(万元)

　　因固定资产应确认递延所得税负债=(7 200-3 600)×25%=900(万元)

　　合并中取得可辨认净资产(考虑递延所得税)后的公允价值=105 000-700-900=103 400(万元)

　　商誉=66 000-103 400×60%=3 960(万元)

　　【要求】(2)根据资料(3)，计算确定甲公司在其个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值并编制相关会计分录;计算确定该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值及该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额。

　　『解析』(2)长期股权投资账面价值=66 000+50 000=116 000(万元)

　　乙公司应纳入合并报表的可辨认净资产价值=(105 000-1 600)+20 000-(2 800/7+3 600/6)×(1-25%)=103 400+20 000-750=122 650(万元)

　　应当冲减合并报表资本公积金额=50 000-122 650×40%=940(万元)

　　【要求】(3)根据资料(4)，确定丙公司合并乙公司的类型，说明理由;确定该项合并的购买日或合并日，计算乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值并编制丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录。

　　『解析』(3)该项交易为同一控制下企业合并。

　　因为乙丙公司在合并前后均受甲公司最终控制且符合时间性要求。合并日是20×9年12月31日。

　　乙公司应纳入丙公司合并报表的净资产价值=122 650+16 000-(2 800/7+3 600/6)

　　×(1-25%)+(商誉)3 960=141 860(万元)

　　丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录

　　借：长期股权投资　　　　　　141 860

　　贷：股本　　　　　　　　　　　7 000

　　资本公积——股本溢价　　134 860

　　【例题·综合题】20×8年12月31日，甲公司存货中包括一批原材料，系于20×7年自其母公司(丁公司)购入，购入时甲公司支付1 500万元，在丁公司的账面价值为1 000万元，当年度未对外销售。20×8年用该原材料生产的产品市场萎缩，甲公司停止了相关产品生产。至12月31日，甲公司估计其可变现净值为700万元，计提了800万元存货跌价准备。

　　本题中有关公司适用的所得税税率均为25%，且预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响。不考虑除所得税以外的其他相关税费。编制丁公司各年合并财务报表有关的抵销分录。

　　『解析』(1)20×7年12月31日合并报表抵销分录：

　　借：营业收入　　　　1 500

　　贷：营业成本　　　　1 500

　　借：营业成本　　　　　500

　　贷：存货　　　　　　　500

　　借：递延所得税资产　　125

　　贷：所得税费用　　　　125

　　『解析』(2)20×8年12月31日合并报表抵销分录：

　　借：年初未分配利润　　500

　　贷：存货　　　　　　　500

　　借：递延所得税资产　　125

　　贷：年初未分配利润　　125

　　借：存货　　　　　　　500

　　贷：资产减值损失　　　500

　　借：所得税费用　　　　125

　　贷：递延所得税资产　　125

　　(继续)20×9年甲公司将前述存货全部出售，20×9年又自丁公司购入另外一批存货且再次积压在库，为购买这批存货甲公司支付1 000万元，在丁公司的账面价值为700万元。至20×9年12月31日，甲公司估计其可变现净值为800万元，计提了200万元存货跌价准备。

　　『解析』(3)20×9年12月31日合并报表抵销分录：

　　借：年初未分配利润　　500

　　贷：营业成本　　　　　500

　　借：递延所得税资产　　125

　　贷：年初未分配利润　　125

　　借：营业成本　　　　　500

　　贷：年初未分配利润　　500

　　借：年初未分配利润　　125

　　贷：递延所得税资产　　125

　　借：营业收入　　　　1 000

　　贷：营业成本　　　　1 000

　　借：营业成本　　　　　300

　　贷：存货　　　　　　　300

　　借：递延所得税资产　　 75

　　贷：所得税费用　　　　 75

　　借：存货　　　　　　　200

　　贷：资产减值损失　　　200

　　借：所得税费用　　　　 50

　　贷：递延所得税资产　　 50