核心考点

　　一、同一控制下企业合并

　　二、非同一控制下企业合并

　　三、企业合并涉及的或有对价

　　四、反向购买的会计处理

　　【例题·多选题】关于企业合并的界定，下列表述正确的有(　)。

　　A.如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并

　　B.企业取得不形成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值比例进行分配，不按企业合并准则进行处理

　　C.在构成非同一控制下企业合并的情况下，合并中自被购买方取得的各项可辨认资产、负债应当按照其在购买日的公允价值计量

　　D.是否形成企业合并，只需要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』选项D，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。

　　【例题·多选题】下列关于企业合并的表述中，正确的有(　)。

　　A.参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于非同一控制下的企业合并

　　B.在反向购买中，如果被购买方不构成业务，购买方合并成本与取得的被购买方净资产的公允价值之间的差额，确认为商誉或计入当期损益

　　C.同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并

　　D.参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并交易属于同一控制下的企业合并

　　『正确答案』AC

　　『答案解析』选项B，在反向购买中，如果被购买方不构成业务，则划分为权益性交易的反向购买，合并成本与取得的净资产公允价值之间的差额调整所有者权益，不得确认商誉或计入当期损益;选项D，参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制的合并，并且该控制并非暂时性的，才属于同一控制下企业合并。

　　【例题·计算分析题】甲公司是一家上市公司，拥有乙、丙两家子公司。2×18年1月6日，丙公司自母公司(甲公司)处取得乙公司80%的股权，为进行此项合并交易，丙公司发行6 000万股本公司普通股股票(每股面值1元，公允价值6.5元)作为合并对价。

　　乙公司2×17年1月1日以前是甲集团外部一家独立企业，2×17年1月1日，甲公司以公允价值为12 000万元、账面价值为6 000万元的设备(该设备原价为8 000万元，已计提折旧1 500万元、计提减值准备500万元)和本公司普通股2 500万股(面值为1元，公允价值为10元)购入乙公司80%股权并能够对其实施控制;

　　购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为43 000万元(股本2 000万元、资本公积40 000万元、盈余公积300万元、未分配利润700万元)，公允价值为44 000万元(包括一项管理用固定资产评估增值1 000万元，尚可使用年限为5年，直线法折旧，假设净残值为0)。

　　2×17年1月1日至2×17年12月31日，乙公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为5 000万元;假设无其他所有者权益变动事项，按净利润的10%提取法定盈余公积，从年初开始计提折旧，不考虑所得税因素。

　　要求：

　　(1)编制2×17年1月1日甲公司投资乙公司的会计分录;

　　(2)计算2×17年1月1日甲公司在合并报表中确认的商誉;

　　(3)计算2×18年1月6日丙公司购入乙公司的初始投资成本。

　　『答案解析』

　　(1)2×17年1月1日甲公司投资乙公司：

　　借：固定资产清理　　　　　6 000

　　累计折旧　　　　　　　1 500

　　固定资产减值准备　　　　500

　　贷：固定资产 　　　　　 　8 000

　　借：长期股权投资 　　　　37 000

　　贷：固定资产清理　　　　　6 000

　　资产处置损益　　　　　6 000

　　股本　　　　　　　　　2 500

　　资本公积——股本溢价 22 500

　　(2)甲公司在合并报表中确认的商誉：

　　合并成本=37 000(万元)

　　乙公司可辨认净资产公允价值=44 000(万元)

　　甲公司应享有的可辨认净资产公允价值=44 000×80%=35 200(万元)

　　商誉=37 000-35 200=1 800(万元)

　　(3)2×18年1月6日合并日乙公司的净资产在甲公司编制的合并报表上的账面价值=44 000+5 000-1 000/5+商誉1 800=48 800+商誉1 800

　　丙公司长期股权投资初始成本= 48 800×80%+1 800=40 840(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　40 840

　　贷：股本　　　　　　　　　 6 000

　　资本公积——股本溢价　34 840

　　【例题·计算分析题】甲上市公司(以下简称甲公司)20×7年实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：(1)20×7年10月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行1.2亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定确定为每股5元，双方确定的评估基准日为20×7年9月30日。乙公司经评估确定20×7年9月30日的可辨认净资产公允价值(不含递延所得税资产和负债)为10亿元。

　　(2)甲公司该并购事项于20×7年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于20×7年12月31日发行，当日收盘价为每股5.5元。甲公司于12月31日起主导乙公司财务和生产经营决策。以20×7年9月30日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于20×7年12月31日的公允价值为10.5亿元(不含递延所得税资产和负债)，其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：

　　①无形资产系20×5年1月取得，成本为8 000万元，预计使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，20×7年12月31日的公允价值为8 400万元;

　　②固定资产系20×5年12月取得，成本为4 800万元，预计使用8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7年12月31日的公允价值为7 200万元。

　　上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的10%，不具有重大影响。

　　其他有关资料：①本题中各公司适用的所得税税率均为25%，除所得税外，不考虑其他因素。②乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。③甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。④甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

　　【要求】根据资料，确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由;如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额;如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。

　　『答案解析』该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与丁公司在交易发生前不存在关联方关系。

　　购买日为20×7年12月31日。

　　企业合并成本=12 000×5.5=66 000(万元)

　　购买日无形资产的公允价值=8 400(万元)

　　购买日无形资产的计税基础=8 000-(8 000/10×3)=5 600(万元)

　　因无形资产应确认递延所得税负债=(8 400-5 600)×25%=700(万元)

　　购买日固定资产的公允价值=7 200(万元)

　　购买日固定资产的计税基础=4 800-4 800/8×2=3 600(万元)

　　因固定资产应确认递延所得税负债=(7 200-3 600)×25%=900(万元)

　　合并中取得可辨认净资产(考虑递延所得税)后的公允价值=105 000-700-900=103 400(万元)

　　商誉=66 000-103 400×60%=3 960(万元)

　　【例题·综合题】甲公司和乙公司系同属丙集团的两家子公司，2019年5月1日，甲公司以无形资产和固定资产作为合并对价取得乙公司80%的表决权资本。无形资产原值为1 000万元，累计摊销额为200万元，公允价值为2 000万元;固定资产原值为300万元，累计折旧额为100万元，公允价值为200万元。

　　合并日，乙公司所有者权益账面价值为2 000万元，乙公司在丙集团合并财务报表中的净资产的账面价值为3 000万元，乙公司是丙集团母公司在2013年以非同一控制下企业合并方式收购的全资子公司。另外，甲公司、乙公司约定：甲公司按照乙公司当年实现净利润的80%支付额外现金;合并日预计乙公司当年很可能实现净利润1 000万元，最终实现净利润800万元。

　　『答案解析』(1)合并日甲公司的会计处理：

　　借：长期股权投资——投资成本　　2 400

　　累计折旧 　　　　　　　　　　 100

　　累计摊销 　　　　　　　　　 　200

　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　 300

　　无形资产　　　　　　　　　　1 000

　　预计负债 　　　　　　　　　　 800

　　资本公积——资本溢价 　　　　 600

　　(2)2019年12月31日：

　　借：预计负债　　　　　　　　　　　640

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　640

　　借：预计负债　　　　　　　　　　　160

　　贷：资本公积——资本溢价　　　　　160

　　【例题·单选题】2×14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1 500万股普通股(每股面值为1元，市价为6元)，取得乙公司80%的股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润超过1 000万元，甲公司需要另外向乙公司股东以银行存款支付超过部分10%的合并对价;当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润很可能达到1 500万元。

　　该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是(　)。

　　A.9 000万元

　　B.9 050万元

　　C.9 300万元

　　D.9 400万元

　　『正确答案』B

　　『答案解析』合并成本=1 500×6+500×10%=9 050(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　 9 050

　　贷：股本　　　　　 　　　　1 500

　　资本公积——股本溢价 　7 500

　　交易性金融负债　　　　　　50

　　【例题·计算分析题】A上市公司2×09年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司作出承诺：C公司2×09年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于

　　2 000万元、3 000万元和4 000万元。

　　如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。

　　2×09年，C公司实现净利润2 200万元。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元，且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。

　　该项合并前，A上市公司与B公司不存在关联关系。

　　『答案解析』A上市公司与B公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。购买日为2×09年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。

　　借：长期股权投资　　　30 000

　　贷：银行存款　　　　　30 000

　　2×09年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。

　　B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价

　　属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为：

　　借：交易性金融资产　　　　2 000

　　贷：公允价值变动损益　　　2 000 [(3 000-2 400)+(4 000-2 600)=2 000]

　　【例题·综合题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)及其子公司进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下。

　　其他有关资料：本题中甲公司与乙公司、丙公司在并购交易发生前不存在关联关系;本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积;不考虑相关税费和其他因素。

　　(1)2×13年9月，甲公司与乙公司控股股东丙公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买丙公司持有的乙公司60%股权。协议同时约定：评估基准日为2×13年9月30日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股份作为对价。乙公司全部权益(100%)于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向丙公司发行1.2亿股普通股股票，交易完成后，丙公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。

　　上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于2×13年11月20日经监管机构核准。甲公司于2×13年12月1日向丙公司发行1.2亿股，当日甲公司股票收盘价为每股9.5元(公允价值);交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制。

　　当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元(有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同);乙公司2×13年12月1日账面所有者权益构成为：实收资本40 000万元、资本公积60 000万元、盈余公积23 300万元、未分配利润61 700万元。该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1 200万元。

　　协议约定，丙公司承诺本次交易完成后的2×14、2×15和2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10 000万元、12 000万元和20 000万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，丙公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。2×13年12月1日，甲公司认为乙公司在2×14年至2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。

　　要求：(1)判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本;如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉的金额;编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。

　　『正确答案』甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。

　　理由：甲公司与乙公司、丙公司在本次重组交易前不存在关联关系。

　　甲公司对乙公司的企业合并成本=12 000×9.5=114 000(万元)

　　应确认商誉=114 000-185 000×60%=3 000(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　114 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　 12 000

　　资本公积　　　　　　　　102 000

　　借：管理费用　　　　　　　　　1 200

　　贷：银行存款　　　　　　　　　1 200

　　(2)乙公司2×14年实现净利润5 000万元，较原承诺利润少5 000万元。2×14年末，

　　根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，

　　2×15年、2×16年仍能够完成承诺利润;经测试该时点商誉未发生减值。2×15年2月10日，甲公司收到丙公司2×14年业绩补偿款3 000万元。

　　要求：(2)对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。

　　『正确答案』甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度(2×14年)损益。

　　理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日12个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。

　　2×14年末补偿金额确定时：

　　借：交易性金融资产　　　3 000

　　贷：公允价值变动损益　　3 000

　　2×15年2月收到补偿款时：

　　借：银行存款　　　　　　3 000

　　贷：交易性金融资产　　　3 000

　　【例题·综合题】甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易或事项如下：

　　(1)2×15年2月20日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策机构批准了该项交易方案。2×15年6月18日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的方案。

　　2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成;同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司。甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允价值为每股3元，乙公司普通股的公允价值为每股9元。2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1 200万元。

　　(2)甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：2×15年6月30日，甲公司账面资产总额

　　17 200万元，其中固定资产账面价值4 500万元，无形资产账面价值1 500万元;账面负债总额9 000万元;账面所有者权益(股东权益)合计8 200万元，其中：股本5 000万元(每股面值1元)，资本公积1 200万元，盈余公积600万元，未分配利润1 400万元。

　　2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1 000万元，公允价值3 000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。

　　2×15年6月30日，乙公司账面资产总额34 400万元，其中固定资产账面价值8 000万元，无形资产账面价值3 500万元;账面负债总额13 400万元;账面所有者权益(股东权益)合计21 000万元，其中，股本2 500万元(每股面值1元)，资本公积500万元，盈余公积1 800万元，未分配利润16 200万元。

　　2×15年6月30日，乙公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该固定资产为一栋办公楼，账面价值3 500万元，公允价值6 000万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用20年，预计净残值为零。

　　其他有关资料如下：合并前，丙公司、丁公司分别持有乙公司80%和20%股权，甲公司与乙公司、丙公司、丁公司不存在任何关联方关系;甲公司和乙公司均按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。企业合并后，甲公司和乙公司没有向股东分配利润。甲公司和乙公司适用的企业所得税税率均为25%。

　　甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的交易适用特殊税务处理规定，即，收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础保持不变，甲公司和乙公司合并前的各项资产、负债的账面价值和与其计税基础相同，不存在其他未确认暂时性差异所得税影响的事项。甲公司和乙公司预计未来年度均有足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。除所得税外，不考虑增值税及其他相关税费，不考虑其他因素。

　　要求：(1)根据资料(1)～(2)及其他有关资料，判断该项企业合并的类型及会计上的购买方和被购买方，并说明理由。

　　『答案解析』(1)合并类型：反向购买;

　　会计上的购买方：乙公司;被购买方：甲公司;

　　理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成;同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司，构成反向购买。

　　要求：(2)根据资料(1)～(2)及其他有关资料，确定该项企业合并的购买日(或合并日)，并说明理由。

　　『答案解析』(2)购买日：2×15年6月30日。理由：2×15年6月30日，甲公司以3:1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成;同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选。实质上购买方取得对被购买方的控制权。

　　要求：(3)根据资料(1)～(2)及其他有关资料，计算甲公司取得乙公司80%股权投资的成本，并编制相关会计分录。

　　『答案解析』(3)甲公司取得乙公司80%股权投资的成本=6 000×3=18 000(万元)

　　相关会计分录为：

　　借：长期股权投资　　　　　18 000

　　贷：股本　　　　　　　　　 6 000

　　资本公积——股本溢价　12 000

　　借：管理费用　　　　　　　 1 550

　　贷：银行存款　　　　　　　 1 550

　　要求：(4)根据资料(1)～(2)及其他有关资料，计算该项企业合并的合并成本和商誉(如有)。

　　『答案解析』(4)合并成本：企业合并后，乙公司原股东丙公司持有甲公司的股权比例=6 000/(6 000+5 000)=54.55%;假定乙公司发行本公司普通股对甲公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，不考虑少数股权的因素，乙公司应当发行的普通股股数=

　　2 500×80%/54.55%-2 500×80%=1 666.36(万股)。企业合并成本=1 666.36×9=

　　14 997.24(万元)。企业合并商誉=14 997.24-(8 200+2 000×75%)=5 297.24(万元)。

　　要求：(5)根据资料(1)～(2)及其他有关资料，计算甲公司购买日(或合并日)合并资产负债表中固定资产、无形资产、递延所得税资产(或负债)、盈余公积和未分配利润的列报金额。

　　『答案解析』(5)固定资产的列报金额=4 500+8 000=12 500(万元)

　　无形资产的列报金额=1 500+(3 000-1 000)+3 500=7 000(万元)

　　递延所得税资产的列报金额=0

　　递延所得税负债的列报金额=(3 000-1 000)×25%=500(万元)

　　盈余公积的列报金额=600+1 800×80%-600=1 440(万元)

　　未分配利润的列报金额=1 400+16 200×80%-1 400=12 960(万元)

　　试题来源:【注册会计师考试《会计》题库下载 】

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