核心考点

　　一、租赁概述

　　二、承租人会计处理

　　三、出租人会计处理

　　四、特殊租赁业务的会计处理

　　【例题·多选题】下列关于合同中是否存在已识别资产的表述，正确的有( )。

　　A.甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订了使用乙公司一节火车车厢的5年期合同，该车厢专为用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆(例如，通过序列号)，但是，乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢，因此，火车车厢是一项已识别资产

　　B.甲公司(客户)与乙公司(公用设施公司)签订了一份为期15年的合同，以取得连接 A、B 城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司应负责修理和维护。乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光纤。因此，合同中的三条光纤属于已识别资产

　　C.甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订合同，合同要求乙公司在5年内按照约定的时间表使用指定型号的火车车厢为甲公司运输约定数量的货物。合同中约定的时间表和货物数量相当于甲公司在5年内有权使用10节指定型号火车车厢。合同规定了所运输货物的性质。乙公司有大量类似的车厢可以满足合同要求。车厢不用于运输货物时存放在乙公司处。因此，合同中10节指定型号火车车厢属于已识别资产

　　D.甲公司(客户)与乙公司(公用设施公司)签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量(乙公司光缆包含15条传输容量相近的光纤)。因此，合同中约定带宽的光纤属于已识别资产

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』选项C，乙公司拥有车厢的实质性替换权，合同中用于运输甲公司货物的车厢不属于已识别资产;选项D，甲公司仅使用光缆的部分传输容量，提供给甲公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，且不代表光缆的几乎全部传输容量，因此，合同中不存在已识别资产。

　　【例题·多选题】下列关于客户是否有权主导资产的使用，表述正确的有( )。

　　A.甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订了购买某一新太阳能电厂20年生产的全部电力的合同。合同明确指定了太阳能电厂，且乙公司没有替换权。太阳能电厂的产权归乙公司所有，乙公司不能通过其他电厂向甲公司供电。太阳能电厂在建造之前由甲公司设计，甲公司聘请了太阳能专家协助其确定太阳能电厂的选址和设备工程

　　乙公司负责按照甲公司的设计建造太阳能电厂，并负责电厂的运行和维护。关于是否发电、发电时间和发电量无需再进行决策，该项资产在设计时已经预先确定了这些决策。因此，甲公司有权主导太阳能电厂的使用

　　B.甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订合同，使用指定的乙公司船只将货物从甲地运至乙地。合同明确规定了船只、运输的货物以及装卸日期。乙公司没有替换船只的权利。运输的货物将占据该船只几乎全部的运力。乙公司负责船只的操作和维护，并负责船上货物的安全运输。合同期间，甲公司不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只。因此，甲公司有权主导船只的使用

　　C.甲公司(客户)与乙公司(供应方)就使用一辆卡车在一周时间将货物从A地运至B地签订了合同。根据合同，乙公司只提供卡车、发运及到货的时间和站点，甲公司负责派人驾车自A地到B地。合同中明确指定了卡车，并规定在合同期内该卡车只允许用于运输合同中指定的货物，乙公司没有替换权。合同规定了卡车可行驶的最大里程。甲公司可在合同规定的范围内选择具体的行驶速度、路线、停车休息地点等。甲公司在指定路程完成后无权继续使用这辆卡车。因此，甲公司有权主导卡车的使用

　　D.甲公司(客户)与乙公司(供应方)签订了使用指定船只的5年期合同。合同明确规定了船只，且乙公司没有替换权。甲公司在整个5年使用期决定运输的货物、船只是否航行以及航行的时间和目的港，但需遵守合同规定的限制条件。这些限制条件是为了防止甲公司将船只驶入遭遇海盗风险较高的水域或装载危险品。乙公司负责船只的操作与维护并负责船上货物的安全运输。合同期间，甲公司不得雇佣其他人员操作船只或自行操作船只。因此，甲公司有权主导船只的使用

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』选项B，合同明确指定了船只，存在已识别资产。合同预先确定了船只的使用目的和使用方式，即在规定的装卸日期将指定货物从甲地运至乙地。甲公司在使用期间无权改变船只的使用目的和使用方式，也没有关于船只使用的其他决策权(例如，甲公司无权操作船只)，也未参与该船只的设计，因此，甲公司在使用期间无权主导船只的使用。

　　【例题·多选题】下列关于合同是否为租赁或是否包括租赁，表述正确的有( )。

　　A.甲公司(客户)与乙公司(货运商)签订了一份使用10个指定型号集装箱的5年期合同。合同指定了具体的集装箱，集装箱归乙公司所有。甲公司有权决定何时何地使用这些集装箱以及用其运输什么货物。不用时，集装箱存放在甲公司处。甲公司可将集装箱用于其他目的(如用于存储)但合同明确规定甲公司不能运输特定类型的货物(如爆炸物)

　　若某个集装箱需要保养或维修，乙公司应以同类型的集装箱替换。除非甲公司违约，乙公司在这合同期内不得收回集装箱。除集装箱外，合同还约定乙公司应按照甲公司的要求提供运输集装箱的卡车和司机。卡车存放在乙公司处，乙公司向司机发出指示详细说明甲公司的货物运输要求

　　乙公司可使用任一卡车满足甲公司的需求，卡车既可以用于运输甲公司的货物，也可以运输其他客户的货物，即，如果其他客户要求运输货物的目的地与甲公司要求的目的地距离不远且时间接近，乙公司可以用同一卡车运送甲公司使用的集装箱及其他客户的货物。因此，该合同包含集装箱的租赁，甲公司拥有10个集装箱的5年使用权。关于卡车的合同条款并不构成一项租赁，而是一项服务

　　B.甲公司(客户)与乙公司(某商场物业所有者)签订了一份使用商铺A的5年期合同。商铺A是某商场的一部分，该商场包含许多商铺。合同授予了甲公司商铺A的使用权。乙公司可以要求甲公司搬至另一商铺，在这种情况下，乙公司应向甲公司提供与商铺 A 面积和位置类似的商铺，并支付搬迁费用。仅当有新的重要租户决定租用较大零售区域，并支付至少足够涵盖甲公司及零售区域内其他租户搬迁费用的租赁费时，乙公司才能因甲公司搬迁而获得经济利益

　　尽管这种情形不完全排除发生的可能性，但根据合同开始日情况来看，企业认为属于不可能发生的情况。合同要求甲公司在商场的营业时间内使用商铺A经营其知名店铺品牌以销售商品。甲公司在使用期间就商铺A的使用做出决定。例如，甲公司决定该商铺所销售的商品组合、商品价格和存货量。合同要求甲公司向乙公司支付固定付款额，并按商铺A销售额的一定比例支付可变付款额。作为合同的一部分，乙公司提供清洁、安保及广告服务。因此，该合同包含商铺A的租赁，甲公司拥有商铺A5年的使用权

　　C.甲公司(客户)与乙公司(制造商)签订了3年期合同，购买一定数量特定材质、版型和尺码的西装。乙公司仅有一家符合甲公司需求的工厂，且乙公司无法用另一家工厂生产的西装供货或从第三方公司购买西装供货。乙公司工厂的产能超过与甲公司签订的合同中的数量(即甲公司未就工厂的几乎全部产能签订合同)。乙公司全权决定该工厂的运营，包括工厂的产出水平以及将不用于满足该合同的产出用以履行哪些客户合同。因此，该合同包含对乙公司工厂的租赁，甲公司拥有乙公司工厂3年的使用权

　　D.甲公司(客户)与乙公司(信息技术公司)签订了使用一台指定服务器的3年期合同。乙公司根据甲公司的指示在甲公司处交付和安装服务器，并在整个使用期间根据需要提供服务器的维修和保养服务。乙公司仅在服务器发生故障时替换服务器。甲公司决定在服务器中存储哪些数据以及如何将服务器与其运营整合，并在整个使用期间有权改变这些决定。因此，该合同包含服务器的租赁，甲公司拥有服务器3年的使用权

　　『正确答案』ABD

　　『答案解析』选项C，乙公司仅可通过使用一家工厂履行合同，工厂是隐性指定的，因此，是已识别资产。但是，甲公司无权获得使用该工厂所产生的几乎全部经济利益，因为乙公司在使用期间可以使用该工厂履行其他客户合同。另外，甲公司在 3 年使用期内也无权主导工厂的使用目的和使用方式，因为乙公司有权决定工厂的产出水平以及将生产的产品用于履行哪些客户合同。因此，甲公司在使用期间不能控制工厂的使用权。

　　【例题·多选题】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于釆矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3 000 000元，按年分期支付，每年支付750 000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分(维护服务)与租入的各项设备分别进行会计处理。

　　A.甲公司确认租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁

　　B.甲公司确认租入的推土机、卡车和长臂挖掘机属于一项单独租赁

　　C.甲公司确认租入的推土机、卡车和长臂挖掘机的维护服务属于一个非租赁部分

　　D.甲公司确认租入的推土机、卡车和长臂挖掘机的维护服务属于三个非租赁部分

　　『正确答案』AD

　　『答案解析』(1)甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利(例如，甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其釆矿业务);(2)尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的(即从事采矿业务)，但是，这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。所以，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分(维护服务)。

　　【例题·多选题】承前例，市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此，这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160 000元和80 000元。长臂挖掘机是高度专业化机械，其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额280 000元，分4年支付。

　　因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280 000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900 000元、580 000元和1 200 000元。假设不考虑折现，也不考虑其他因素，甲公司关于该项租赁业务会计处理正确的有( )。

　　A.甲公司应当确认推土机的租赁付款额是843 750元

　　B.甲公司应当确认卡车的租赁付款额是543 750元

　　C.甲公司应当确认长臂挖掘机的租赁付款额是1 125 000元

　　D.甲公司应当确认推土机、卡车、长臂挖掘机三项维修服务费用总和520 000元

　　『正确答案』ABC

　　【例题·多选题】下列关于租赁期的有关表述中，正确的有( )。

　　A.在某商铺的租赁安排中，出租人甲于2×18年1月1 日将房屋钥匙交付承租人乙，承租人乙在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×18年4月1日，承租人乙自起租日开始支付租金。因此，租赁期开始日为 2×18年1月1日

　　B.承租人丙与出租人丁签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金;1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。因此，承租人丙与出租人丁签订的租赁合同租赁期为1年

　　C.承租人S签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人S合理确定将行使续租选择权。因此，在租赁期开始日，确定租赁期为4年

　　D.承租人N签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人N花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。因此，承租人N应当确定租赁期为4年

　　『正确答案』ABC

　　『答案解析』选项D，承租人N合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人N应当确定租赁期为6年。

　　【例题·多选题】下列关于租赁负债的初始计量，处理正确的有( )。

　　A.甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元;如果这家商店发生了任何销售,则甲公司应付的年租金为100万元。因此，该租赁包含每年100万元的实质固定付款额

　　B.承租人甲公司租入一台预计使用寿命为5年的机器。不可撤销的租赁期为3年。在第3年末，甲公司可以选择以 20 000 元购买该机器，也可以选择将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付10 500元，当然，两个方案中的任何一个都可以不选择。因此，在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价格(20 000元)的现值与续租期内付款额(每年末支付10 500 元)的现值

　　C.承租人甲公司签订了一份为期5年的卡车租赁合同。合同中关于租赁付款额的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为10 000元;如果该卡车在某月份的行驶里程超过1万公里但不超过2万公里，则该月应付的租金为16000元;该卡车1个月内的行驶里程最高不能超过2万公里，否则，承租人需支付巨额罚款。因此，月付款额10 000元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中

　　D.承租人丙公司租入一台预计使用寿命为5年的机器。不可撤销的租赁期为3年。在第3年末，丙公司必须以20 000 元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付10 500元。因此，在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价格 (20 000元)的现值与续租期内付款额(每年末支付10 500 元)的现值

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』选项B，甲公司在租赁期开始时，不能合理确定在第3年末将是购买该机器，还是将租赁期延长2年，另外，由于两个方案中的任何一个都可以不选择。因此，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债中。

　　【提示2】可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。②承租人源自租赁资产的绩效。③租赁资产的使用。

　　【提示3】在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。

　　【提示4】在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。

　　【提示5】担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。

　　【例题·多选题】关于租赁负债的初始计量正确的有( )。

　　A.承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40 000元，则甲公司需向乙公司支付40 000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为40 000元。 在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为30 000元，因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为40 000元

　　B.承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125，因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年50 000元的租赁付款额为基础计量租赁负债

　　C. 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份不可撤销的5年期设备租赁合同。合同规定，甲公司可以选择在租赁期结束时以5 000元购买这台设备。已知该设备应用于不断更新、迅速变化的科技领域，租赁期结束时其公允价值可能出现大幅波动，估计在 4 000元至 9 000 元之间，在 5 年租赁期内可能会有更好的替代产品出现。因此，租赁付款额中不包含购买选择权的行权价格5 000元

　　D.承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额120 000 元。该办公楼是全新的，并且，在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为 10 年

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』选项A, 在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为30 000元，因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为10 000元。

　　【提示6】在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

　　【例题·单选题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为5年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为100 000元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值(即未担保余值)将为10 000元。租赁付款额为每年23 000元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5 000元。则乙公司计算租赁内含利率为( )

　　A.3.79%

　　B.6.79%

　　C.7%

　　D.5.97%

　　『正确答案』D

　　『答案解析』

　　乙公司计算租赁内含利率 r 的方法如下：

　　23 000 ×(P /A, r, 5) +10 000 ×(P/F, r, 5) =100 000 +5 000

　　所以，乙公司计算得出的租赁内含利率 r =5.79 %