所有者权益

　　本章考情分析

　　本章阐述了所有者权益核算的基本要求、实收资本、资本公积和留存收益的会计处理。分数2分左右，属于不太重要章节。

　　本章近年主要考点：(1)股票发行费用的会计处理;(2)股本溢价的计算;(3)处置资产时转入当期损益的资本公积;(4)引起所有者权益总额发生增减变动的业务;(5)盈余公积转增资本、向股东分配股票股利、接受控股股东捐赠现金、处置资产时结转的资本公积对所有者权益的影响等。

　　本章应关注的主要问题：(1)发行方及投资者分离交易的可转换公司债券负债的会计处理;(2)权益工具与金融负债的区分;(3)混合工具的分拆;(4)影响所有者权益变动的因素;(5)资本公积核算的内容及会计处理;(6)本章涉及的资本公积的会计处理与其他很多章节的内容有关。

　　本章主要内容

　　第一节 所有者权益核算的基本要求

　　第二节 实收资本

　　第三节 资本公积

　　第四节 留存收益

　　第一节 所有者权益核算的基本要求

　　一、权益工具与金融负债的区分

　　(一)相关概念

　　1.金融工具

　　金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

　　分类：基本金融工具(债券、股票等);衍生金融工具(期货、期权、互换等)。

　　核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

　　股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产;发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。

　　2.金融负债

　　金融负债是指企业的下列负债

　　(1)向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务;

　　(2)在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;

　　(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具;

　　(4)将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。

　　3.权益工具

　　权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

　　例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。

　　(二)权益工具与金融负债的区分

　　权益工具与金融负债的区分如下表所示：

　　【例题1·多选题】下列项目中，属于权益工具的有( )。

　　A.企业发行的普通股

　　B.企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证

　　C.企业发行金融工具时，该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务

　　D.该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算

　　E.企业发行的债券

　　【答案】ABCD

　　【解析】企业发行的债券，属于金融负债。

　　【教材例10-1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权(行权价为102元)，EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：

　　(1)合同签订日 20×7年2月1日

　　(2)行权日(欧式期权) 20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市价 100元

　　(4)20×7年12月31日每股市价 104元

　　(5)20×8年1月31日每股市价 104元

　　(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格 102元

　　(7)期权合同中的普通股数量 1 000股

　　(8)20×7年2月1日期权的公允价值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期权的公允价值 3 000元

　　(10)20×8年1月31日期权的公允价值 2 000元

　　假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：

　　情形1：期权将以现金净额结算

　　ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。

　　EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股×102元/股=102 000元。

　　(1)20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：

　　借：银行存款 5 000

　　贷：衍生工具——看涨期权 5 000

　　(2)20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　贷：公允价值变动损益 2 000

　　(3)20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：

　　借：衍生工具——看涨期权 1 000

　　贷：公允价值变动损益 1 000

　　在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104 000(104×1 000)元，并从EFG公司收取102 000(102×1 000)元，ABC公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　贷：银行存款 2 000

　　情形1属于金融负债。

　　情形2：以普通股净额结算

　　除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。

　　20×8年1月31日：

　　借：衍生工具——看涨期权 2 000

　　贷：股本 19.2

　　资本公积——股本溢价 1 980.8

　　情形2属于金融负债。

　　情形3：以现金换普通股方式结算

　　采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。

　　(1)20×7年2月1日，发行看涨期权;确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。

　　借：银行存款 5 000

　　贷：资本公积——股本溢价 5 000

　　(2)20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。

　　(3)20×8年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。

　　借：银行存款 102 000

　　贷：股本 1 000

　　资本公积——股本溢价 101 000

　　情形3属于权益工具。

　　【教材例10-2】XYZ公司于20×7年2月1日与MN0公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ公司有权要求MN0公司于20×8年1月31日购入XYZ公司普通股1 000股，对价为98 000元，即每股98元。因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。

　　其他有关资料如下：

　　(1)合同签订日 20×7年2月1日

　　(2)行权日(欧式期权，仅能在到期时行权)

　　20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市价 100元

　　(4)20×7年12月31日每股市价 95元

　　(5)20×8年1月31日每股市价 95元

　　(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格 98元

　　(7)期权合同中的普通股数量 1 000股

　　(8)20×7年2月1日期权的公允价值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期权的公允价值 4 000元

　　(10)20×8年1月31日期权的公允价值 3 000元

　　假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：

　　情形1：期权将以现金净额结算

　　(1)20×7年2月1日，确认购入看跌期权：

　　期权合同签订日，普通股的市场价格为100元;期权合同的初始公允价值为5 000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给MN0公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。

　　借：衍生工具——看跌期权 5 000

　　贷：银行存款 5 000

　　(2)20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降：

　　股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4 000元，其中3 000[(98—95)×1 000]元属于内在价值，1 000元属于剩余的时间价值。

　　借：公允价值变动损益 1 000

　　贷：衍生工具——看跌期权 1 000

　　(3)20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：

　　股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3 000[(98-95)×1 000]元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。

　　借：公允价值变动损益 1 000

　　贷：衍生工具——看跌期权 1 000

　　在同一天，MN0公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。

　　MN0公司有义务向XYZ公司交付98 000(98×1 000)元，XYZ公司有义务向MN0公司支付95 000(95×1 000)元，XYZ公司实际收到净额为3 000元。确认期权合同的结算：

　　借：银行存款 3 000

　　贷：衍生工具——看跌期权 3 000

　　情形2：以普通股净额结算

　　除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。因此，与情形1相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。

　　20×8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MN0公司有义务向XYZ公司交付与98 000(98×1 000)元等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MN0公司交付与95 000(95×1 000)元等值的XYZ公司普通股。

　　两者相抵，MN0公司有义务向XYZ公司交付与3 000元等值的XYZ公司普通股31.6(3 000/95)股：

　　借：股本 31.6

　　资本公积——股本溢价 2 968.4

　　贷：衍生工具——看跌期权 3 000

　　情形3：以现金换普通股方式结算

　　采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，MN0公司将收到固定数量XYZ公司普通股，同时向XYZ公司支付固定金额的现金。除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。因此，XYZ公司的固定行权价为98元。如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MN0公司出售本公司普通股1 000股。

　　(1)20×7年2月1日，确认支付期权费，获得期权：

　　借：资本公积——股本溢价 5 000

　　贷：银行存款 5 000

　　(2)20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。

　　(3)20×8年1月31日，反映XYZ公司行权。该合同以总额进行结算，MN0公司有义务从XYZ公司购入1 000股XYZ公司购入1 000股XYZ公司普通股，同时支付98 000元现金：

　　借：银行存款 98 000

　　贷：股本 1 000

　　资本公积——股本溢价 97 000

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